Учет традиционных обязательств
Сложившаяся практика приводит к возникновению традиционного обязательства, и у компании нет реальной альтернативы осуществлению выплат работникам.
Предполагается, что компания, обещающая такие выплаты своим работникам в настоящее время, будет поступать аналогичным образом на протяжении всего оставшегося периода трудовой деятельности работников, и эти выплаты будут осуществляться по окончании их трудовой деятельности.
План с установленными выплатами – Процедуры
МСФО (IAS) 19 требует от компании:
i) использовать актуарные методы для надежного определения размера выплат, которые заработали сотрудники в обмен на свои услуги в текущем и предыдущих периодах, и принять актуарные допущения о динамике демографических переменных (например, текучесть кадров и смертность) и финансовых переменных (например, будущие повышения заработной платы и стоимости медицинского обслуживания), которые повлияют на стоимость вознаграждения.
ii) произвести дисконтирование этого вознаграждения с использованием метода прогнозируемой условной единицы (см. ниже) для того, чтобы определить дисконтируемую стоимость обязательства по установленным выплатам и стоимость текущих услуг.
iii) определить справедливую стоимость всех активов плана.
iv) определить общую сумму всех актуарных прибылей и убытков, а также сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые необходимо признать (см. ниже).
v) в случае введения нового или изменения существующего плана, определить итоговую стоимость прошлых услуг работников.
vi) При сокращении или окончательном расчете по пенсионному плану, необходимо определить итоговую прибыль или убыток.
При наличии у компании нескольких пенсионных планов с установленными выплатами, она применяет эти процедуры отдельно для каждого плана.
Актуарные прибыли и убытки
Актуарные прибыли и убытки могут появиться в результате изменений либо дисконтированной стоимости обязательства по установленным выплатам или в справедливой стоимости любого актива, относящегося к плану.
Причинами актуарных прибылей или убытков могут являться, например:
i. неожиданно высокая или низкая текучесть кадров, ранний выход на пенсию или смертность или повышение заработной платы, вознаграждений или стоимости медицинских услуг.
ii. изменения в оценках текучести кадров в будущем, раннего выхода на пенсию или смертности или повышения заработной платы, вознаграждений или стоимости медицинских услуг.
iii. изменения в ставках дисконта.
iv. разница между фактическим доходом и ожидаемым доходом по инвестициям плана
Со временем между актуарными прибылями и убытками может происходить взаимозачет. Таким образом, оценка обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности может рассматриваться как диапазон (или «коридор») величин, наиболее приближенных к точной оценке. Компания может (но не обязана) признавать актуарные прибыли или убытки, которые попадают в этот диапазон.
МСФО (IAS) 19 требует от компании признать, как минимум, определенную часть актуарных прибылей и убытков, которые «выпадают» из коридора больше, чем на 10%.
Данный стандарт также допускает методы более быстрого признания. Такие методы включают, например, немедленное признание всех актуарных прибылей и убытков, как в пределах диапазон, так и за его пределами.
Компания должна учитывать чистые накопленные актуарные прибыли и убытки, выходящие за пределы:
1. 10% дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами до вычета суммы активов плана,
2. 10% справедливой стоимости активов плана.
Это и есть «10%-ный коридор».
Актуарные прибыли и убытки, которые должны учитываться для каждого пенсионного плана с установленными выплатами, равны величине, выходящей за пределы 10%-ного «коридора» на предыдущую отчетную дату, поделенной на ожидаемый средний срок службы участвующих в плане работников до их выхода на пенсию.
Допускается немедленное признание всех актуарных прибылей и убытков.
| ПРИМЕР – Актуарные прибыли и убытки, тест на 10%-ный коридор | |
| Дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами до вычета суммы активов плана: на предыдущую отчетную дату | $150млн |
| Справедливая стоимость активов плана на предыдущую отчетную дату | $200млн |
| Чистые накопленные актуарные прибыли | $50 млн |
| Активы планов превышают величину обязательств | |
| 10% стоимости активов плана «10%-ный коридор» | $20 млн |
| Актуарная прибыль, выходящая за пределы 10%-ного коридора $50 млн -$20 млн | $30 млн |
| Ожидаемый средний срок службы участвующих в плане работников до их выхода на пенсию | 10 лет |
| Признаваемые в отчетном периоде актуарные прибыли $30 млн / 10 лет | $3 млн |
Компания может использовать любой систематический метод, который приведет к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, при условии, что и к прибылям и к убыткам применяется один и тот же метод от периода к периоду.
Если компания использует политику признания актуарных прибылей и убытков в период, когда они произошли, она может признать их не в отчете о прибылях и убытках, при условии, что компания делает то же самое для:
i. всех своих планов с установленными выплатами
ii. всех своих актуарных прибылей и убытков
Актуарные прибыли и убытки, признаваемые не в отчете о прибылях и убытках, должны учитываться в отчете об изменениях в капитале под рубрикой «признанные доходы и расходы».
При первом применении МСФО (IAS) 19 компания разрешается признавать увеличение обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности поэтапно за период не более пяти лет. Если применение МСФО (IAS) 19 влечет за собой снижение обязательств, данное снижение должно быть признано немедленно.
Бухгалтерский баланс
Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами, должна представлять собой чистую суммарную величину:
(i) дисконтированной суммы обязательства на отчетную дату;
(ii) плюс любые непризнанные актуарные прибыли за вычетом любых непризнанных актуарных убытков;
(iii) минус любая накопленная непризнанная стоимость прошлых услуг;
(iv) минус справедливая стоимость (на отчетную дату) активов плана (если они есть), которые непосредственно предназначены для выполнения обязательств.
Дисконтированная стоимость обязательства - это обязательство до вычета справедливой стоимости активов плана.
| ПРИМЕР – Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами | |
| Дисконтированная стоимость обязательства по плану с установленными выплатами | -$200 млн |
| Актуарные прибыли за вычетом непризнанных актуарных убытков + | +$10 млн |
| Непризнанная стоимость прошлых услуг - | -$8 млн. |
| Промежуточный итог – дефицит | |
| Справедливая стоимость активов плана, из которой напрямую должны урегулироваться обязательства - | - $15 млн. |
| Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами | - $213 млн. |
Компания может привлечь к оценке обязательств по выплатам на отчетную дату профессионального актуария.
Профицит плана представляет собой превышение справедливой стоимости активов плана над дисконтированной стоимостью обязательства по плану с установленными выплатами.
Статья актива по пенсионному плану может возникнуть по причине избыточного финансирования плана с установленными выплатами, а также иногда при признании актуарных прибылей. В этих случаях компания признает актив, поскольку:
(i) если компания владеет данным активом и сможет его использовать для получения экономических выгод в будущем;
(ii) владение данным активом является результатом прошлых событий - взносов, уплаченных компанией, и услуг, оказанных работником;
(iii) будущие экономические выгоды будут получены в виде сокращения размеров будущих взносов или в виде возврата денежных средств (либо непосредственно компании, либо косвенно через другой план).
ПРИМЕР – Избыточное финансирование плана
Вы сократили штат сотрудников вдвое. В результате этого актуарий выявил профицит пенсионного плана. Вы можете:
1. снизить дальнейшие платежи в пенсионный план;
2. получить назад денежные средства;
3. перевести этот избыток актива в другой фонд.
Отчет о прибылях и убытках
Компания должна признавать в качестве расхода или дохода чистую суммарную величину приведенных ниже статей:
(i) стоимость текущих услуг;
(ii) расходы на выплату процентов;
(iii) предполагаемый доход на любые активы плана и на любые права на возмещение средств;
(iv) актуарные прибыли и убытки;
(v) стоимость прошлых услуг;
(vi) результат любых сокращений или окончательных расчетов по плану.
Другие стандарты требуют включения известных затрат на выплату вознаграждений работникам в себестоимость активов (см. учебные пособия по МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Признание и оценка: дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг
На стоимость плана с установленными выплатами могут оказать влияние многих переменные величины, такие как последняя заработная плата, текучесть кадров и продолжительность жизни, изменение стоимости инвестициям плана.
Общая стоимость плана точно не определена, и эта неопределенность, скорее всего, будет продолжаться долгое время. Для оценки дисконтированной стоимости обязательств по пенсионным выплатам и соответствующей стоимости текущих услуг, необходимо:
i. применить метод актуарной оценки
ii. соотнести выплаты с соответствующими периодами предоставления услуг
iii. сделать актуарные допущения
Метод актуарной оценки
Компания должна использовать метод прогнозируемой условной единицы для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и соответствующей стоимости текущих услуг, а также, где это применимо, стоимости прошлых услуг. Для проведения этих расчетов, скорее всего потребуется помощь актуариев.
Расчеты, связанные с применением метода прогнозируемой условной единицы, выходят за рамки данного учебного пособия.