Порядок расчётов лизинговых платежей
Согласно ст. 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят, если сказать коротко, три элемента: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других услуг, предусмотренных в договоре лизинга (не носят обязательного характера); доход лизингодателя.[8]
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если в договоре лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, в целом речь идет о всех платежах лизингодателю от лизингополучателя за владение и пользование имуществом, предоставленным (полученным) по договору лизинга. Посредством указанных платежей лизингодатель возмещает свои финансовые затраты, связанные со сделкой, и получает прибыль.
При более детальном взгляде окажется, что общая сумма лизинговых платежей может включать достаточно много элементов. Имеется в виду следующее: в разряд инвестиционных затрат зачисляются обоснованные расходы и затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга и дальнейшим участием в операции (цена предмета лизинга; сумма налогов на имущество, на добавленную стоимость; расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга; комиссионный сбор торговому агенту; расходы на передачу предмета лизинга и т.д.). В свою очередь вознаграждение лизингодателя включает: комиссионные; процент (в случае, если лизингодатель направил на приобретение предмета лизинга и (или) на оказание дополнительных услуг собственные деньги).
Обобщая перечисленное, можно считать, что в общем случае лизинговые платежи включают следующие составляющие:
АО- амортизационные отчисления;
ПК- проценты за кредитные ресурсы;
КВ- комиссионное вознаграждение;
ДУ- плата за дополнительные услуги, предусмотренные в договоре лизинга;
Н- налоги.
С точки зрения лизингополучателя, применение любой методики расчета лизинговых платежей должно преследовать одну цель - использовать лизинговую сделку как ресурсосберегающий фактор для проведения собственных инвестиций.
В итоге маржа лизингодателя будет включать: сумму амортизационных отчислений, возмещающую полную стоимость лизингового имущества (или близкую к ней величину стоимости); сумму, компенсирующую лизингодателю расходы на приобретение и передачу предмета лизинга; комиссионное вознаграждение в размере не меньшем, чем собственные расходы лизингодателя плюс средняя прибыль; сумму, эквивалентную величине налогов, которые лизингодатель платит за сдаваемое в лизинг имущество; рисковую премию, размер которой зависит от уровня рисков, с которыми лизингодатель может столкнуться в ходе реализации лизинговой операции; суммы, компенсирующие иные затраты лизингодателя, предусмотренные в договоре лизинга.
С точки зрения имущественных отношений лизинговая сделка состоит из двух взаимосвязанных составляющих: отношений, связанных с куплей-продажей, и отношений, связанных с временным использованием имущества. С позиций обязательственного права эти отношения реализуются с помощью двух видов договоров: договора купли-продажи и договора лизинга.
В том случае, если в договоре лизинга предусмотрена продажа имущества по окончании срока договора, то отношения по временному использованию имущества вновь трансформируются в отношения купли-продажи. Только теперь они возникают между лизингодателем и бывшим лизингополучателем, в чью собственность переходит имущество.
Важно отметить, что все элементы лизингового процесса тесно связаны между собой. Отношения по временному использованию имущества, регулируемые договором лизинга, возникают только после реализации договора купли-продажи. Получается, что только исполнив один договор, можно перейти к реализации следующего. Вместе с тем очевидно, что отношения по передаче имущества во временное пользование играют здесь определяющую роль, а отношения по купле-продаже имущества имеют подчиненное значение.
Экономическая сторона лизинговой операции выглядит следующим образом. Имущество, передаваемое в лизинг, является собственностью лизингодателя. Он становится собственником имущества, приобретая его у продавца за полную стоимость по договору купли-продажи. Лизингополучатель по договору лизинга получает право на владение и пользование имуществом в течение определенного времени. За это право лизингополучатель выплачивает лизингодателю установленную договором сумму в виде лизинговых платежей, которые включают полную или частичную компенсацию стоимости имущества, а также плату за саму лизинговую услугу и другие дополнительные услуги лизингодателя.
Затраты лизингодателя по сделке (Здат) могут быть выражены равенством:
3дат = СИ + ПК + ДУ+ДРс + ДРн (1),
где СИ — стоимость имущества, передаваемого в лизинг; ПК — проценты за кредит, если для приобретения имущества были привлечены заемные средства; ДУ— стоимость дополнительных услуг; ДРс — другие расходы, связанные с данной сделкой (по страхованию имущества, валютных рисков, уплате налогов и т.д.); ДРн - другие расходы, не связанные с данной сделкой (на содержание помещений, оплату персонала и т.д.).
Затраты лизингополучателя по сделке (3пол), т.е. сумма причитающихся к выплате лизинговых платежей, выражаются следующим равенством:
Зпол = К*СИ + ПК + ДУ + ДРс+ КВ (2),
где К— коэффициент, учитывающий величину амортизации имущества в течение срока действия договора лизинга; KB— комиссионное вознаграждение лизингодателя за собственно лизинговую услугу”.
Сопоставление двух равенств показывает, что затраты лизингодателя на приобретение имущества могут не полностью компенсироваться лизинговыми платежами. Степень компенсации затрат зависит от соотношения между периодом действия договора и сроком амортизации имущества. Если срок амортизации превышает период действия договора, то имущество по окончании договора, как правило, остается в собственности лизингодателя, но учитывается уже по остаточной стоимости.
Для лизингодателя комиссионное вознаграждение является источником не только покрытия затрат, не связанных с данной конкретной сделкой, но и образования прибыли. Поэтому его основной интерес заключается в предоставлении собственно лизинговой услуги; именно здесь он видит свою экономическую выгоду. Что касается лизингополучателя, то ему необходимо соизмерять свои затраты по лизинговой сделке с той вероятной прибылью, которую он получит при использовании имущества.
Для наглядности рассмотрим модельные расчеты лизинговой сделки.
Допустим, что это оборудование имеет срок эксплуатации 9 лет. Предположим, что цена этого оборудования, включая НДС, составляет 100 тысяч долларов, а эффективность этого оборудования такова, что оно позволяет получать 30 тысяч долларов дохода ежегодно.
В условия сделки обычно входит предоплата в размере 30% от стоимости оборудования. Применим коэффициент ускорения амортизации равный трем, что даст срок договора лизинга в три года. Будем считать, что процентная ставка за кредит составляет 20%.
| Стоимость оборудования, включая НДС, USD | 100 000 |
| Срок полной амортизации оборудования, лет | |
| Срок полной амортизации оборудования с применением ускоряющего коэфф. 3, мес. | |
| Предоплата за оборудование 30%, USD | 30 000 |
| Сумма предоставляемого кредита (лизинговая сумма), USD | 70 000 |
| Плата за кредитные ресурсы, % годовых | 20% |
| Кол-во выплат в год | |
| Фактический срок лизингового договора, мес. | |
| Сумма всех процентов по кредиту, USD (представлен расчет) | 21 583 |
| Сумма процентов по кредиту в месяц, USD | |
| Комиссионное вознаграждение лизинговой компании – 6% годовых от балансовой стоимости | 6% |
| НДС | 18% |
| Налог на имущество | 2,0% |
Рассчитаем лизинговые платежи (USD):
| Авансовый платеж | Последующие платежи (ежемесячные) | Всего платежей за три года | |
| Выплаты за оборудование | 25 424 | 1 648 | 84 746 |
| Плата за кредитные ресурсы | 21 583 | ||
| Комиссионное вознаграждение лизинговой компании | 15 228 | ||
| Налог на имущество | 2 573 | ||
| Итого | 25 424 | 2 742 | 124 130 |
| НДС | 4 576 | 22 343 | |
| Всего: | 30 000 | 3 235 | 146 473 |
Таким образом, суммарные затраты, понесенные предприятием за три года при приобретении оборудования через лизинговую компанию, составят 146 473 доллара. Эти средства выплачиваются в основном в течение трех лет и не требуют крупных единовременных выплат. Оборудование по истечении этого срока считается полностью амортизированным, и налог на имущество платить далее уже не надо. Лизинговые платежи полностью относятся на себестоимость продукции, поэтому лизингополучатель на сумму лизинговых платежей снижает налогооблагаемую прибыль.
2.3.Учет лизинговых операций на балансе лизингодателя
Учет инвестиционных затрат, связанных с приобретением оборудования для лизинга, осуществляется лизингодателем на активном балансовом счете 47701 «Вложения в операции финансовой аренды (лизинга)». Но под инвестиционными затратами понимаются не только затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга, но и расходы по выполнению других его обязательств, вытекающих из договора лизинга. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.
Перечисление лизингодателем аванса продавцу (поставщику), и другим организациям, выполняющим работы, или оказывающим услуги в ходе реализации лизинговой сделки, отражается в учете следующим образом:
Дебет 47423 «Требования по прочим операциям» - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» (счета по учету денежных средств, если клиент обслуживается в банке) - на сумму авансовых платежей (включая НДС).
Принятие к оплате в окончательный расчет документов поставщика (продавца), подтверждающих поставку продукции, выполнения работ, оказание услуг, отражается в учете лизингодателя как вложения в операции лизинга. Налог на добавленную стоимость не включается в сумму инвестиционных затрат, а списывается в дебет счета 60310
Дебет 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»
Кредит 47423 – на сумму НДС, содержащегося в инвестиционных затратах
И:
Дебет 47701 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 47423 - на величину инвестиционных затрат (без учета НДС)
Образовавшееся после выполнения двух последних проводок кредитовое сальдо на активном балансовом счете 47423 переносится соответствующей проводкой на парный балансовый счет 47422- по лицевому счету договора лизинга. С этого лицевого счета списывается сумма платежа, перечисляемого поставщику в целях окончательного расчета. В зависимости от условий договора прием к оплате может осуществляться непосредственно лизингодателем при акцепте лизингополучателя.
Дебет 47422 «Обязательства по прочим операциям»- по лицевому счету договора лизинга
Кредит 30102 - на сумму платежей в целях окончательного расчета (включая НДС).
Амортизация лизингодателем по лизинговому имуществу не начисляется.
Предметы лизинга и дополнительные услуги, переданные лизингополучателю, учитываются на активном внебалансовом счете 91506 «Имущество, переданное на баланс лизингополучателей», что отражается в учете следующим образом:
Дебет 91506
Кредит 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на стоимость предмета лизинга (в сумме инвестиционных затрат)
И одновременно- если оплата документов поставщиков осуществляется на основании акцепта лизингополучателя:
Дебет 47701
Кредит 47423
Согласно Положению Банка России от 16 марта 2004 г. №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности», сама затрат по оборудованию, переданному в лизинг, является элементом расчетной базы резерва на возможные потери. К числу факторов, на основании которых формируется профессиональное суждение об уровне риска по лизинговым операциям, относятся: информация о финансовом состоянии лизингополучателя и др.
Учет резервов на возможные потери по лизинговым сделкам ведется на пассивном балансовом счете 47702 «Резервы на возможные потери». Аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому контрагенту кредитной организации по сделке в разрезе заключенных договоров (в валюте Российской Федерации).
Создание резерва на возможные потери по лизинговым операциям отражается в учете следующей проводкой:
Дебет 70606 «Расходы по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери»
Кредит 47702 - по лицевому счету договора лизинга- на сумму отчислений в резерв.
Учет операций, связанных с реализацией услуг финансовой аренды (лизинга), и определение финансового результата от них производятся лизингодателем на балансовом счете 61211 «Реализация услуг финансовой аренды (лизинга)». Финансовый результат операций, связанных с реализацией услуг финансовой аренды (лизинга), определяется лизингодателем в бухгалтерском учете не позднее установленного договором финансовой аренды (лизинга) срока уплаты лизингополучателем лизингового платежа следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 47423
Кредит 61211 - по лицевому счету договора лизинга – на сумму полученных лизинговых платежей (включая НДС).
Сумма НДС, содержащаяся в лизинговом платеже, списывается со счета реализации услуг финансовой аренды на счет по учету полученного налога на добавленную стоимость:
Дебет 61211 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 60309 - на сумму НДС, содержащегося в лизинговом платеже
Одновременно в дебет счета реализации списываются инвестиционные затраты, подлежащие возмещению полученным лизинговым платежом:
Дебет 61211 - по лицевому счету договора лизинга.
Кредит 47701 - по лицевому счета договора лизинга- на сумму инвестиционных затрат, возмещенных лизинговым платежом
Этим же днем сумма вознаграждения по полученному лизинговому платежу (в части превышения лизингового платежа над соответствующими инвестиционными затратами) подлежит отнесению на счета по учету доходов от проведения операций финансовой аренды (лизинга):
Дебет 61211 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 70601 «Доходы» по символу 12405 «От операций финансовой аренды (лизинга)» - на величину превышения полученных лизинговых платежей над суммой списанных инвестиционных затрат
При погашении части инвестиционных затрат сумма резерва на возможные потери в части, приходящейся на списанные затраты, восстанавливается на доходы банка, что отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 47702 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери»- на сумму восстановленного резерва
Поступление лизингового платежа в обусловленной сумме и в установленный договором срок отражается в учете следующим образом:
Дебет 30102
Кредит 47423
При не поступлении (частичном поступлении) в установленный срок лизингового платежа в конце рабочего дня сумма не возмещенных инвестиционных издержек переносится на счета по учету просроченной задолженности как просроченная задолженность по прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору:
Дебет 32401 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленных кредитным организациям»
Или:
Дебет 458.. «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам»- по счету второго порядка в зависимости от группы клиентов
Кредит 47701 - на сумму инвестиционных затрат, не возмещенных просроченным лизинговым платежом
Одновременно резерв на возможные потери по операциям финансовой аренды (лизинга) в части просроченного платежа переносится на счета по учету резервов по просроченной задолженности.
Дебет 47702 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 32403 «Резервы на возможные потери»
Или:
Кредит 45818 «Резервы на возможные потери»- по лицевому счету договора лизинга
При погашении просроченных лизинговых платежей поступившие суммы списываются со счетов по учету просроченной задолженности следующим образом:
Дебет 30102
Кредит 61211 - по лицевому счету договора лизинга- на сумму полученных лизинговых платежей (включая НДС)
И:
Дебет 61211 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 60309 - на сумму НДС, содержащегося в лизинговом платеже
И:
Дебет 61211 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 32401
Или:
Кредит 458.. - на сумму просроченных инвестиционных затрат
Финансовый результат операции списывается со счета реализации на доходы банка в установленном порядке. Резервы по просроченной задолженности восстанавливаются также на счета по учету доходов.
Если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) в составе вознаграждения лизингодателя выделяются проценты за использование собственных средств, направленных на приобретение предмета лизинга, то в учете лизингодателя сумма этих процентов выделяется из общей суммы лизингового платежа, а ее бухгалтерский учет ведется в порядке, аналогичном установленному Положением Банка России от 26 июня 1998г. № 39-п «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками и отражением указанных операций по счетам бухгалтерского учета» (с учетом изменений и дополнений) (далее Положение 39-П).
При выкупе лизингополучателем предмета лизинга его стоимость на дату перехода права собственности списывается лизингодателем с внебалансового счета по учету имущества, переданного на баланс лизингополучателей, в корреспонденции со счетом 99999:
Дебет 99999 «Счета для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кредит 91506 – на стоимость предмета лизинга (в сумме инвестиционных затрат)
Если выкуп осуществляется по окончании срока действия договора финансовой аренды (лизинга) или до его истечения, но при условии внесения всей обусловленной договором суммы, то на дату перехода права собственности сальдо на балансовом счете 47701 по лицевому счету договора, будет нулевым, что означает полное возмещение инвестиционных затрат. Резерв на возможные потери к этому моменту будет полностью восстановлен на доходы банка.
В установленных случаях может осуществляться изъятие (возврат) лизингового имущества, что отражается в учете следующим образом:
Дебет 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов»- по лицевому счету объекта –на сумму остатка невозмещенных инвестиционных затрат лизингодателя
Кредит 47701 – на сумму остатка невозмещенных инвестиционных затрат
И (или):
Кредит 32401
Или:
Кредит 458 – по лицевому счету договора лизинга - на сумму остатка навозмещенных инвестиционных затрат, списанных ранее на просроченную задолженность
Возвращение лизингодателю предмета лизинга списываются с внебалансового счета 91506 «Имущество, переданное на баланс лизингополучателей» в установленном порядке.
Если по условиям договора затраты, связанные с изъятием (возвратом) лизингового имущества (демонтаж, транспортные и др. расходы), осуществляются за счет лизингодателя , то они также отражаются по дебету счета капитальных вложений в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями.
Оприходование лизингодателем неотделимых улучшений лизингового имущества, произведенных лизингополучателем, полученных безвозмездно, осуществляется в порядке, установленных для основных средств, полученных безвозмездно, подлежащих оплате лизингодателем:
Дебет 60701 – по лицевому счету объекта- на общую сумму неотделимых улучшений лизингового имущества
Кредит 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»
2.4.Учет лизинговых операций на балансе лизингополучателя
Если в соответствии с законодательством Российской Федерации по договору финансовой аренды (лизинга) имущество передается на баланс арендатора (лизингополучателя) до окончания срока договора, учет его арендатором (лизингополучателем) осуществляется в следующем порядке:
Оприходование арендованного (лизингового) имущества на балансе лизингополучателя отражается следующей проводкой:
Дебет 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов»
Кредит 60806 «Арендные обязательства» - на общую сумму лизинговых платежей, обусловленную договором (без учета НДС)
Учет затрат, связанных с доставкой имущества, а также других затрат по доведению объекта до состояния готовности, если по условиям договора они осуществляются за счет лизингополучателя, отражается следующим образам:
Дебет 60701
Кредит 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» (счета по учету денежных средств, если клиент обслуживается в банке)
Или:
Кредит 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»
Ввод лизингополучателем полученного имущества в эксплуатацию отражается в учете следующим образом:
Дебет 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)»
Кредит 60701 - на общую сумму лизинговых платежей, обусловленную договором (без учета НДС)
Начисление амортизации осуществляется лизингополучателем, что отражается в учете следующей проводкой:
Дебет 70606 «Расходы» по символу 26202 «Амортизация по основным средствам, полученным в финансовую аренду (лизинг)
Кредит 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг)» - на сумму ежемесячных амортизационных отчислений
Если перечисление лизингового платежа осуществляется лизингополучателем в срок, определенный договором, то оно отражается в учете следующим образом:
Дебет 60806 по лицевому счету договора лизинга – на сумму ежеквартального лизингового платежа, обусловленную договором (без учета НДС)
Кредит 30102 - на сумму ежеквартального лизингового платежа, обусловленную договором (без учета НДС)
И одновременно:
Дебет 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» - на сумму НДС содержащегося в лизинговом платеже
Кредит 30102 – на сумму НДС
При не перечислении по каким-либо причинам лизингового платежа (полностью или частично), в установленный срок не перечисленная сумма подлежит в конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо на счета по учету просроченной задолженности по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе каждого заключенного договора:
Дебет 60806 - по лицевому счету договора лизинга
Кредит 31701 «Просроченная задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам, полученным от кредитных организаций»
Или:
Кредит 47601 «Неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентов: по депозитам и прочим привлеченным средствам юридических лиц» - по лицевому счету договора лизинга – на сумму ежеквартального лизингового платежа, обусловленную договором (без учета НДС)
Погашение просроченной задолженности по уплате лизинговых платежей отражается в учете следующим образом:
Дебет 31702 «Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам, полученным от кредитных организаций»
Или:
Дебет 47601 - по лицевому счету договора лизинга.- на сумму ежеквартального лизингового платежа, обусловленную договором (без учета НДС)
Кредит 30102 - на сумму ежеквартального лизингового платежа, обусловленную договором лизинга (без учета НДС)
И одновременно:
Дебет 60310 - на сумму НДС, содержащегося в лизинговом платеже
Кредит 30102 - на сумму НДС
Если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) в составе вознаграждения лизингодателя выделяются проценты за использование его собственных средств, направленных на приобретение предмета лизинга, то в балансе лизингополучателя сумма этих процентов выделяется из общей суммы лизингового платежа, а бухгалтерский учет этой суммы ведется в порядке, аналогичном установленному Положением №39-П (с учетом изменений и дополнений).
В случае изъятия имущества до истечения срока договора (например, через год его стоимость списывается с баланса:
Дебет 61209 «Выбытие (реализация) имущества»- по лицевому счету объекта
Кредит 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)» - по лицевому счету объекта – на выкупную стоимость объекта, полученного в лизинг
И одновременно:
Дебет 60805 - по лицевому счету объекта
Кредит 61209 - на сумму начисленных за год амортизационных отчислений
И одновременно:
Дебет 60806 - на сумму арендных обязательств, не погашенных арендополучателем на момент возврата имущества
Кредит 61209 - по лицевому счету объекта
Переход имущества в собственность лизингополучателя по истечению срока финансовой аренды (лизинга) или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором суммы отражается в учете следующим образом:
Дебет 60401 «Основные средства (кроме земли)»- по лицевому счету объекта
Кредит 60804 - по лицевому счету объекта - на выкупную стоимость объекта
И одновременно:
Дебет 60805 - по лицевому счету объекта
Кредит 60601 «Амортизация основных средств» - по лицевому счету объекта – на сумму износа, начисленного в учете лизингополучателя за весь срок финансовой аренды