Методичні прийоми державного фінансового контролю
Методичні прийоми і способи фінансового контролю поділяються на загальнонаукові і специфічні.
Загальнонаукові методичні прийоми і способи фінансового контролю включають аналіз і синтез, індукцію і дедукцію, аналогію і моделювання, абстрагування і конкретизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.
Специфічні методичні прийоми фінансового контролю включають прийоми, вироблені практикою контрольно-ревізійної роботи на основі досягнень економічної науки. Специфічні методичні прийоми і способи фінансового контролю використовують для одержання необхідних доказів у процесі контрольних дій. Їх класифікують за двома групами:
а) методичні прийоми фактичного контролю;
б) методичні прийоми документального контролю.
Інвентаризація — це спосіб контролю фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, стану розрахунків та його відповідності даним бухгалтерського обліку на одну й ту саму дату.
У процесі контролю виконують, як правило, часткові інвентаризації, але при виявленні фактів зловживань, значних нестач матеріальних цінностей проводяться повні інвентаризації. Проведення інвентаризації регламентується Інструкцією про інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 № 69 (зі змінами).
Контрольні заміри — прийоми фактичного контролю, що застосовуються при перевірці достовірності даних про обсяги виконаних робіт, наданих послуг. Наприклад, виконання будівельно-монтажних робіт, капітального ремонту будівель тощо.
Спостереження (обстеження) — прийоми фактичного контролю стану об’єктів, їх якісних характеристик. Наприклад, при контролі дотримання правил безпеки зберігання матеріальних цінностей, умов збереження, порядку видачі матеріальних цінностей у структурні підрозділи підприємства й ін.
Експертно-лабораторний аналіз — прийом фактичного контролю якості сировини, матеріалів, готової продукції. Застосовується для перевірки дотримання діючих стандартів і рецептур виготовлення продукції у харчовій, хімічній промисловості при випуску продовольчих і непродовольчих товарів. Для аналізу беруть дві проби, їх пломбують і разом з письмовим запитом контролера направляють у відповідну лабораторію. Висновок, наданий лабораторією, ураховується при визначенні результатів контролю.
Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовується для перевірки обсягів виходу готової продукції в переробній промисловості. В присутності контролера та уповноваженого спеціаліста перевіряється увесь технологічний процес, починаючи із зважування сировини і допоміжних матеріалів, їх обробки і закінчуючи зважуванням готової продукції. Це дає можливість перевірити фактичний вихід продукції та обсяги витрат сировини і допоміжних матеріалів, порівняти з даними обліку до контрольного запуску, установити необліковані надлишки матеріальних цінностей і пов’язані з цим зловживання, що можуть виникнути в подальшому.
Для оцінки здійснених господарських операцій на підприємстві використовують різні за змістом методичні прийоми перевірки документів, облікових регістрів синтетичного й аналітичного обліку та звітності.
Нормативно-правова перевірка належить до основних методичних прийомів здійснення документального контролю під час ревізій фінансово-господарської діяльності підприємств та організацій. Суть цієї форми контролю полягає в тому, що за змістом господарської операції, відображеної в документі, установлюється, чи не суперечить вона чинним законодавчим нормам, правилам, вимогам статутів та інших засновницьких документів. При виявленні таких порушень робляться розрахунки, складаються аналітичні таблиці, визначаються наслідки та винні особи, обсяги втрат чи збитків, заподіяних неправомірними діями чи бездіяльністю посадових осіб підприємства.
Формальна перевірка документів застосовується для контролю дотримання діючих форм документів, послідовності, повноти і правильності заповнення їх реквізитів, наявності відповідних підписів у документах.
Арифметична перевірка документів передбачає контроль проведених у документі обчислень, підрахунків у підсумках, що здійснюються при оформленні та обробці документів. Наприклад, арифметична перевірка застосовується при здійсненні контролю загальної суми до сплати за рахунками-фактурами постачальників матеріальних цінностей, обсягів витрат – за матеріальними звітами, визначення залишків грошових коштів – за касовими звітами касирів і т.п.
Експертна перевірка документів – це детальне поглиблене дослідження достовірності документа про господарську операцію за наявності ознак недоброякісних документів. До останніх належать такі, що складені з порушенням вимог чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку щодо форми і заповнення реквізитів документа, дозволених способів внесення виправлень.
Експертна перевірка документів доповнює формальну та арифметичну перевірки при виявленні в окремих реквізитах документа ознак підробки. Підроблені документи можуть визначатися сукупністю таких ознак: підчищення; дописування тексту, окремих цифр або букв, цифрових записів; закреслення, часткове чи повне видалення та виправлення написаного тексту; підроблення підписів відповідальних службових осіб. Документи з ознаками підробки попередньо детально вивчаються для встановлення достовірності здійснених господарських операцій, які вони відображають, застосовуючи методи зустрічної перевірки документальних даних, взаємного контролю змісту різних документів, об’єктивної можливості виконання, здійснення.
Для виявлення додаткових доказів про підроблені документи контролер направляє їх у спеціальні лабораторії на криміналістичну експертизу, яка готує експертний висновок. Складання підроблених документів класифікується як кримінальний злочин. При виявленні таких документів терміново інформуються правоохоронні органи та вживаються заходи щодо їх збереження як доказів порушень.
Зустрічна звірка документів — один з ефективних прийомів документального контролю достовірності відображення в документах господарських операцій. Суть такої перевірки полягає в дослідженні достовірності документів шляхом зіставлення їх і записів у облікових регістрах, що належать до одних і тих самих або різних, але взаємопов’язаних господарських операцій контрольованого підприємства та організацій, з якими воно має виробничі (господарські) відносини. Наприклад, документи складаються, як правило, у 2-х, 3-х примірниках, один з яких передається іншим взаємопов’язаним організаціям (постачальник – покупець; клієнт, замовник-виконавець). Порівняння даних різних примірників одного й того ж документа дає можливість установити факти порушень, які завуальовані виправленнями в документах контрольованого підприємства окремих реквізитів чи складанням підставних документів, заміни ними дійсних документів.
Логічна перевірка документівяк методичний прийом контролю застосовується при дослідженні достовірності господарських операцій, коли у контролера виникають сумніви щодо обсягів у кількісному та вартісному значеннях окремих показників. Суть методу — у порівнянні господарської операції, відображеної в документі, з різними взаємозв’язаними показниками інших господарських операцій на предмет того, чи існувала об’єктивна можливість її виникнення. Наприклад, зіставлення даних про обсяги перевезеного вантажу в дорожніх листках водія автомашини і накладних постачальника сировини чи матеріалів; обсяги випуску готової продукції з виробничою потужністю устаткування.
Контрольні порівняння на збалансованість окремих показників, що застосовуються для контролю правильності оприбуткування та списання на витрати, видатки окремих сортів, матеріальних цінностей, достовірності аналітичного обліку, якщо в бухгалтерії ведеться тільки вартісний (сумовий) облік матеріальних цінностей, а також, коли аналітичний облік у запущеному стані. Суть даного прийому полягає в порівнянні залишку на початок контрольованого періоду з документованим надходженням матеріальних цінностей, з однієї сторони, і документованих витрат та залишку на кінець контрольованого періоду, з іншої сторони (залишок на початок + надходження = залишок на кінець + витрати).
Перевірка правильності відображення господарських операцій з даних документів у регістрах бухгалтерського обліку. Контролюється правильність визначення кореспонденції рахунків, виходячи зі змісту господарської операції, відображеної в документі, повнота наявності та відповідності документів за здійсненими в облікових регістрах записами на рахунках бухгалтерського обліку. Допущені порушення можуть виражатися в неправильній кореспонденції рахунків, невідповідності сум у регістрах бухгалтерського обліку і доданих до них документах, відсутності бухгалтерських записів за окремими доданими документами, повторі кореспонденції рахунків у однакових сумах за одним і тим самим документом, необґрунтованих документами додаткових чи сторнувальних записах на рахунках бухгалтерського обліку. Тільки досконале володіння методикою здійснення бухгалтерського обліку дозволяє контролеру виявити такі приховані зловживання, як крадіжки грошових коштів і матеріальних цінностей.
Аналітичні прийоми контролю, суть яких полягає у дослідженні обґрунтованості показників звітності даними бухгалтерського аналітичного і синтетичного обліку чи обліку з метою оподаткування, дослідженні фінансового стану підприємства, фінансових результатів діяльності, виявленні взаємозв’язків між показниками різних звітних форм, між певними явищами та фактами у діяльності підконтрольного об’єкта тощо.
До основних аналітичних прийомів, які мають широке застосування при здійсненні контролю фінансово-господарської діяльності належать: техніко-економічні розрахунки, порівняння даних, відносні та абсолютні величини, групування даних, тематичні обстеження.
Особливо широко застосовують аналітичні прийоми контролю з метою отримання аудиторських доказів щодо ефективності, економічності і результативності дій об’єкта контролю у ході державного фінансового аудиту.
Перелік таких методичних прийомів наведено у Стандартах з аудиту державних фінансів INTOSAI та у зарубіжних посібниках і керівництвах з аудиту у суспільному секторі:
1) прийоми аналізу методів організації роботи об’єкта перевірки – в процесі перевірки аналізуються системи управління, планування, моніторингу і контролю, що існують у сфері використання державних коштів, яка підлягає перевірці, або діють у рамках об’єктів перевірки. Вивчаються і перевіряються різні документи (кошториси доходів і витрат, фінансові звіти, поточні і перспективні плани та керівництва з реалізації програм), проводяться співбесіди (інтерв’ю) з керівниками і спеціалістами об’єкта перевірки тощо.
Методи організації роботи перевіряються у відповідності з установленими критеріями: норми законів та інших правових актів, рішення вищих органів управління, внутрішні розпорядчі документи. Застосування таких прийомів аналізу дозволяє визначити: (а) адекватність методів організації роботи об’єкта перевірки установленим нормам і правилам; (б) наявність на об’єкті перевірки системи контролю; (в) ефективність структури системи контролю і результативність її роботи;
2) прийоми аналізу результатів роботи об’єкта перевірки – в процесі перевірки здійснюється порівняльна оцінка фактичних і запланованих результатів. Якщо результати такого порівняння задовільні, то це мінімальний ризик наявності суттєвих недоліків у сфері, яка підлягає перевірці, – визначаються можливі резерви для отримання більш високих результатів і формулюються рекомендації щодо підвищення ефективності використання державних коштів. Якщо результати такого порівняння незадовільні, то перевірка продовжується для виявлення причин, що призвели до незадовільним результатам.
3) прийоми аналізу конкретних ситуацій – відрізняється від прийомів аналізу результатів роботи об’єкта перевірки, акцент робиться на різних ситуаціях використання державних коштів чи діяльності організації у сфері, яка підлягає перевірці, котрі детально аналізуються загалом і за окремими аспектами. Вибір конкретних ситуацій повинен здійснюватись з урахуванням: (а) ступеню їхнього впливу на результати використання державних коштів у сфері, яка підлягає перевірці, чи діяльності організації; (б) цілей і питань перевірки. Під час застосування цих прийомів аналізується вся інформація, що має відношення до об’єкта перевірки, як дані об’єкта перевірки, так і інформація, що існує в інших організаціях, але має відношення до контрольованої сфери чи організації;
4) прийоми аналізу даних, що існують на об’єкті перевірки, або «вторинний аналіз даних» – аналіз даних, що мають місце в адміністрації об’єкта перевірки та в інших джерелах (інформаційні системи, які застосовують на об’єкті перевірки для реалізації програм, матеріали і дані, що мають відношення до предмету перевірки).
1.5. Правові засади здійснення державного фінансового контролю в Україні
Система законодавчого і нормативно-правового регулювання ДФК в Україні знаходиться на стадії формування. Становленню єдиної цілісної системи ДФК в Україні сприятиме якнайшвидше прийняття законопроекту про державний фінансовий контроль, який би унормував всі найважливіші її складові, чітко розмежував органи парламентського та урядового фінансового контролю, визначив коло суб’єктів і об’єктів ДФК, ієрархію органів, що його здійснюють, форми їх організації і взаємодії, нормативні та методичні засади щодо оцінки законності, доцільності та ефективності використання державних коштів.
Наразі ДФК в Україні регулюється низкою законодавчо-нормативних актів різного рівня (рис. 1.9).
Необхідність ДФК, його сутність і значення визначаються державним устроєм України та Конституцією України. Важливість конституційного закріплення засад функціонування системи ДФК полягає в тому, що Конституція України має вищу юридичну силу, є базою правової системи держави, визначає політико-правову ідеологію, організаційні і змістовні основи правового забезпечення громадянського суспільства. Найвагомішою функцією Конституції є безумовне нормативне закріплення єдності правового поля у різних сферах, зокрема, у сфері ДФК.
Рис. 1.9. Система законодавчого і нормативно-правового регулювання ДФК в Україні