Облік доходів та фінансових результатів діяльності підприємства

6.1. Поняття доходу, його склад та оцінка.

6.2. Класифікація доходів.

6.3. Особливості визнання доходів згідно з П(С)БО 15 "Дохід".

6.4. Фінансовий облік доходу та фінансових результатів від реалізації продукції (товарів), робіт, послуг.

6.1. Поняття доходу, його склад та оцінка

Мірою успіху операцій підприємства є чистий дохід. Тому пра­вильне відображення доходу від реалізації і відповідної вартості реалізації товарів важливе для усіх користувачів фінансової звітності.

Визначити суму доходу від реалізації, що має бути відображе­ним, і належний обліковий період, в якому дохід має реєструва­тись, іноді важко. Реалізація може здійснюватися за готівку або в кредит, і також включати обмін старого грошового активу на новий. Діяльність щодо реалізації може починатись в одному звітному періоді і закінчуватись в іншому. Тому вивчення цієї теми є дуже важливим. Отримання доходу неможливе без самого процесу господарської діяльності (виробництва, реалізації), а отже, і витрат, пов'язаних з цим. Тому ця тема тісно пов'язана з іншими темами курсу.

У процесі вивчення теми ви ознайомитесь із такими поняття­ми, як "дохід", "валовий дохід", "чистий дохід", "роялті", "диві­денди", "відсотки", "звичайна діяльність", "надзвичайна діяль­ність", "операційна діяльність", "фінансова діяльність", "інве­стиційна діяльність".

Дохід підприємства, організацій та інших юридичних осіб не­залежно від їх форм власності (крім бюджетних установ) з 1 січ-

23*

Розділ 6

ня 2000 p. формують у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності про доходи від звичайної діяльності на основі Положення (стан­дарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290. Норми цього положення стосуються підприємств (організацій) та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ).

Дохід є надходженням економічних вигід, які виникають у результаті діяльності підприємства у вигляді виручки від реалі­зації продукції (товарів, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів тощо. В обліку дохід відображається у вигляді надходження ак­тивів або зменшення зобов'язань, яке приводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Норми П(С)БО 15 поширюються:

— на доходи підприємств від звичайної діяльності: реалізації
продукції (товарів, інших активів); надання послуг; отримання
цільового фінансування; використання активів підприємства
іншими сторонами, результатом чого є отримання відсотків, ро­
ялті та дивідендів.

Норми П(С)БО 15 не поширюються:

— на реалізацію цінних паперів;

— договори оренди;

— дивіденди, які належать за результатами фінансових інве­стицій та обліковуються методом участі в капіталі;

— страхову діяльність;

— зміни у справедливій вартості фінансових активів та фінан­сових зобов'язань, а також з ліквідації (продаж, погашення) на­званих активів, зобов'язань;

— зміни вартості інших поточних активів;

— природний приріст поголів'я худоби, вихід продукції сіль­ського та лісового господарства;

— видобуток корисних копалин.

Норми стандарту виходять з принципу нарахування та відпо­відності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного пері-

Розділ 6

знання до окремих елементів однієї операції, які підлягають оцінці, якщо це випливає із сутності такої господарської операції.

Наприклад, вартість реалізації продукції включає суму за май­бутні надані послуги (припустимо, монтаж), яку треба визначити. Ця сума підлягає відстроченню і визнається доходом у періоді надання такої послуги. І навпаки, критерії визнання застосову­ються до двох і більше операцій одночасно, якщо вони пов'язані так, що суть господарської операції не можна зрозуміти без роз­гляду декількох операцій у цілому. Наприклад, підприємство може реалізувати товари і водночас укласти окремий договір на при­дбання цих товарів пізніше, таким чином спростовуючи результат операції. У такому разі обидві операції мають розглядатися разом.

Окремі категорії утворюють дохід від реалізації продукції (то­варів, інших активів) та дохід від надання послуг. Це пов'язано з тим, що до визнання цих видів доходу ставлять додаткові умо­ви. Не визнається дохід, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які подібні за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Не визнаються доходами, оскільки не є економічними вигода­ми, що надходять на підприємство, і не ведуть до збільшення влас­ного капіталу суми, одержувані від імені третіх осіб, такі як:

— податок на додану вартість, акцизи, інші податки й обо­в'язкові платежі, що належать до перерахування в бюджет і по­забюджетні фонди;

— надходження за договорами комісії, агентськими та інши­ми аналогічними договорами на користь комітента, принципала і т. ін.;

— попередня оплата (аванс у рахунок оплати) продукції (то­варів, робіт, послуг);

— завдаток під заставу або в погашення позики, якщо це пе­редбачено відповідним договором;

— надходження, що належать іншим особам.

Деякі з зазначених надходжень мають особливий порядок відображення в обліку. Зокрема, це стосується ПДВ, акцизу та інших податків, які входять до ціни продажу, а також надхо­джень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором. Відповідно до вимог П(С)БО 3 "Звіт про фінансові ре­зультати" до складу доходу від реалізації продукції (товарів,

Облік доходів та фінансових результатів діяльності підприємства 359

робіт, послуг) включається вся сума надходжень, тобто без вира­хування наданих знижок, повернення проданих товарів та не­прямих податків (ПДВ, акцизу тощо).

Таким чином, зазначені надходження мають бути відображені за кредитом рахунка з обліку доходів, а потім вираховуються шляхом проведення через дебет того самого рахунка або дебет рахунка 704 "Вирахування з доходу". Інші надходження, які не визнаються доходом, відображаються в обліку проводками без застосування рахунків класу 7.

Критерії оцінки доходу

У бухгалтерському обліку дохід відображається в сумі спра­ведливої вартості отриманих активів або тих, що підлягають одержанню. Сума доходу, яка виникає в результаті господарської операції, як правило, визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оці­нюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації, яку може бути отримано, з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, що надається підприємством.

При фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського об­ліку суттєвим є правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого.

Валовий дохід містить у собі економічну вигоду, яку підприєм­ство одержало (або має одержати). Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, податок на додану вартість тощо), не приносять економічної вигоди. Тому вони виключаються з вало­вого доходу та завершують процес формування чистого доходу.

Чистий дохід — це зменшений валовий дохід на економічні елементи, які визначені законодавчо. До чистого доходу не вклю­чаються суми, які отримують від імені третьої сторони, податок на додану вартість, акциз, мито, будь-які надані торговельні знижки тощо.

Отже, справжнім доходом є чистий дохід (виручка) від реалі­зації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД), який розраховується шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (Д), податку на додану вартість (ПДВ), акцизного збору (A3), інших зборів або податків з обороту (ІЗП) та інших вирахувань з доходу (IB), тобто:

Розділ 6

ЧД = Д - ПДВ -A3- ІЗП - IB. Дохід оцінюють в такому порядку:

— дохід, що підлягає отриманню або вже отриманий, вира­жається у сумі справедливої вартості;

— у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різни­ця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (това­ри, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді відсотків;

— сума доходів за бартерними контрактами визначається за справедливою вартістю отриманих активів, робіт, послуг або тих, що підлягають отриманню, зменшеної або збільшеної відповідно на суму переданих або отриманих коштів та їх еквівалентів;

— у разі неможливості визначення справедливої вартості отриманих активів, робіт, послуг або таких, що підлягають отри­манню, дохід визначається за справедливою вартістю переда­них активів, робіт, послуг за цим бартерним контрактом.

Таким чином, дохід виражається в тій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, які були отримані або підлягають отриманню.

6.2. Класифікація доходів

Відповідно до вимог П(С)БО 15 доходи підприємства класифі­кують за різними ознаками.

Залежно від виду діяльності розрізняють доходи:

— від звичайної діяльності;

— надзвичайної діяльності.

Крім того, доходи можуть виникати в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності.

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства (або операції, які її забезпечують чи виникають внаслідок здійснення такої діяльності). Прикладом звичайної діяльності можуть бути виробництво та реалізація продукції,

Облік доходів та фінансових результатів діяльності підприємства 361

розрахунки з постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими установами, податковими органами тощо.

До звичайної діяльності відносять також списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами, за порушенням податкового законодавства та інші операції як такі, що супроводжують цю діяльність.

Звичайна діяльність поділяється на операційну та неопера-ційну (фінансову та інвестиційну).

Операційна діяльність — це основна статутна діяльність під­приємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Основна діяльність — це здійснення операцій, пов'язаних із виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства та забезпечує основ­ну частку його доходу. Для комерційного торговельного під­приємства такими операціями будуть операції з придбання товарів, для виробничого — придбання матеріалів і сировини, виготовлен­ня продукції та її реалізації, для інвестиційної компанії — фор­мування портфеля інвестицій тощо.

Доходи, пов'язані з основною діяльністю, розрізняють за фун­кціями — виробництво, управління, збут та ін. (аналогічно до витрат).

Інвестиційна діяльність — це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів.

Фінансову діяльність визначає діяльність, яка приводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Надзвичайна подія — це подія або операція, яка чітко відрізня­ється від звичайної діяльності підприємства та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді. Відповідно, надзвичайна подія — це подія, яка є випадковою і нехарактерною для діяльності певного підприємства.

До надзвичайних подій належать такі операції: стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо. Покриття за рахунок страхового відшкодування та інших джерел враховуються під час розрахунку фінансових результатів від надзвичайних подій як доходи.

Разом з тим слід зазначити, що одні й ті ж події можуть бути надзвичайними для одного підприємства і звичайними для іншо­го. Наприклад, дохід від покриття втрат від стихійного лиха буде розглядатись-як надзвичайний для підприємства, яке їх зазнало,

Розділ 6

та буде звичайними витратами для страхової компанії, що здійс­нює страхування від таких випадків.

З метою визнання доходу та визначення його суми розрізня­ють дохід:

— від реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу (крім інвестицій у цінні папери);

— надання послуг;

— використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання відсотків, дивідендів, роялті.

6.3. Особливості визнання доходів згідно з П(С)БО 15 "Дохід"

Різні види доходу від реалізації мають різні критерії визнан­ня. Особливості визнання різних видів доходу від реалізації про­дукції (товарів, робіт та послуг) незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ) визначаються в бухгалтер­ському обліку і фінансовій звітності на підставі П(С)БО 15 "Дохід".

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визна­ється у разі наявності таких умов.

Дохід (виручка) від реалізації продукції визнається у разі від­повідності всім наведеним нижче умовам:

— покупцю передано ризики і вигоди, пов'язані з правом влас­ності на продукцію;

— підприємство не здійснює подальшого управління і контро­лю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами), суму доходу (виручки) можна вірогідно визначити;

— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збіль­шення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можна вірогідно визначити.

Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору (контракту) продажу активу. Якщо умовами договору передбаче­но, що право власності на продукцію переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно всі ризики транспор-

Облік доходів та фінансових результатів діяльності підприємства 363

тування несе продавець, і тому проводку з відображення в об­ліку доходу буде зроблено після підтвердження факту оприбут­кування продукції на склад покупця. Якщо умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію переходить по­купцю з моменту її завантаження на транспортні засоби, то про­водка з відображення доходу робиться після підтвердження факту списання продукції зі складу продавця.

Визначений дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, по­слуг) не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборго­ваності. Сума такої заборгованості визнається витратами під­приємства.