Склад і загальна характеристика міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Аналіз змісту МСФЗ засвідчив, що у 2001 році Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку були перейменовані на Міжнародні стандарти фінансової звітності. На сьогодні, Керівництво по МСФЗ включає всі МСБО і коментарі до них, опубліковані раніше Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а також нові МСФЗ і коментарі до них, що опубліковані Радою.

Вся сукупність цих документів (зараз діє 29 МСБО та 8 МСФЗ), за визнанням самої IASB, призначена для забезпечення діяльності ТНК, тоді як для інших суб’єктів господарювання розроблений лише один єдиний стандарт у 2009 році «Стандарт фінансової звітності для малих та середніх підприємств». За такої логіки, застосування міжнародних стандартів країнами, де немає національних ТНК, втрачає патріотичну мотивацію.

Мотивація, запропонована МСФЗ, логічна для об’єднань сильних країн. Орієнтація на міжнародні стандарти фінансової звітності особливо важлива для Європейського Союзу.

У 70-х роках ЄС намагався використовувати інший засіб досягти гармонізації – видання Директив, які згодом трансформувалися б в національні закони. Проте в цих директивах було ще більше різночитань, ніж у МСФЗ, тому результати цих зусиль виявилися досить незначними. Зокрема, німецьке законодавство, засноване на четвертій Директиві, істотно відрізняється від Британського законодавства, заснованого на тій же Директиві, не кажучи вже про те, що Британські стандарти мають інші вимоги. У 2002 р. до Директиви ЄС вносяться додаткові поправки з тим, щоб уникнути невідповідності з МСФЗ.

Протягом 90-х років стратегія ЄС змінювалась. «План дій в галузі фінансових послуг», прийнятий в травні 1999 року, і доповідь Ламфалусси «Про регулювання європейських ринків цінних паперів», представлений в лютому 2001 року [93, с.74], стали значним кроком Європейського співтовариства у напрямі МСФЗ. Цей процес завершився ухваленням у червні 2002 року Постанови, що вимагає використання МСФЗ для складання консолідованої фінансової звітності всіма включеними в біржовий лістинг компаніями до 2005 року (в окремих випадках крайній термін для початку обов'язкового використання МСФЗ відкладався до 2007 року). Це стосується приблизно 8700 компаній ЄС, що представляють близько 25 % світової ринкової капіталізації. Таким чином, встановлюється пріоритет над всіма директивами, національними нормативами і стандартами. ЄС погодився з тим, що для складання звітності для ринків капіталу вимоги МСФЗ мають пріоритет над вимогами ЄС, заснованими на директивах.

Альтернативою МСФЗ є система стандартів фінансового обліку в CШA (GAAP US), розробкою яких займається Рада із стандартів фінансового обліку (FASB – Financial Accounting Standards Board). У США систему національних загальновизнаних стандартів бухгалтерського обліку й звітності, які добровільно застосовувалися великими компаніями, представленими на фондових біржах почали розробляти ще на початку 30-х років. Саме на цій основі згодом виникла система GAAP US , що дійшла до наших днів. Вона одержала поширення в Канаді, Мексиці, Італії та деяких інших країнах. У кожній країні стандарти мали свої особливості, але забезпечувалась певна єдність і стабільність підходів до ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, гарантія її порівнянності зі звітністю інших національних компаній, з ретроспективною інформацією компаній. Значущість американських стандартів бухгалтерського обліку, як відмічає О.В. Соловйова, зумовлена роллю у світовій економіці американського ринку, найбільш розвиненого і масштабного з погляду залучення капіталу.

GAAP US є зведенням великої кількості детальних стандартів, що регламентують порядок обліку економічної інформації і складання звітності. Американські стандарти спричинили значний вплив на національні системи обліку низки країн і міжнародні стандарти фінансової звітності.

До складу GAAP US входять Стандарти (формулюються Радою зі стандартів фінансового обліку), що публікуються у вигляді Положень про стандарти бухгалтерського обліку (Statements of Financial Accounting Standards), які разом з бюлетенями із дослідженнями у галузі бухгалтерського обліку та "Думками" (Opinions — видання Ради) утворюють "Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку" США (GAAP US). Закладені в основу GAAP US принципи викладено в розроблених Радою зі стандартів фінансового обліку Положеннях про концепцію фінансового обліку.

У США також існує система вузькоспеціалізованих правил для багатьох галузей економіки. Про необхідність врахування галузевої специфіки обліку в сільському господарстві при застосуванні загальноприйнятих там принципів бухгалтерського обліку (GAAP US) та аудиту (GAAS) свідчить існування окремого «Керівництва з аудиту та бухгалтерського обліку: сільськогосподарські виробники та сільськогосподарські кооперативи» (остання редакція від 1 травня 2008 року) [595], яке підготовлене Спеціальним Комітетом Агробізнесу Американського Інституту Сертифікованих Публічних Бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), однієї з найчисленніших та найбільш впливових професійних бухгалтерських організацій у світі[1].

Рекомендації, що містяться в Керівництві, є інтерпретацією існуючих затверджених стандартів обліку і аудиту в США в специфічних обставинах, до яких відноситься приналежність підприємств до певної галузі, а, отже, є такими, що відповідають основним положенням відповідних стандартів .

Протистояння між GAAP US та МСФЗ.На даний час спостерігається постійне організаційне та методологічне протистояння двох глобальних систем бухгалтерського обліку, точиться дискусія з приводу розподілу їх методологічного впливу та відповідальності за стан і розвиток бухгалтерського обліку у світовому масштабі.

Сьогодні на цьому є реальні успіхи Лондону, завдяки зусиллям Комітету (Ради) з міжнародних стандартів фінансової звітності (IASB). Ця Рада, як правонаступниця Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (що працював протягом 30 років – до 2001 року), ставить за мету створення стандартів, які будуть застосовуватися компаніями в будь-якій країні світу. Організаційно, виконанню цього завдання на національному рівні сприяє і розширення представництва при ній членів міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) та покладання на останніх певних «місіонерських» функцій у своїх країнах.

Однак у цій справі є свої складності. Наприклад, США, декларуючи ще в 2002 році адаптацію GAAP US до МСФЗ, зараз ініціюють реформування МСФЗ під норми GAAP US, власне нормативне та інституційне середовище. Поясненням цього з практичної точки зору є перегляд США бухгалтерської доктрини: від інструменту корпоративної безпеки до складової національної безпеки. Причиною американського домінування на думку Месона є: економічна значимість американських транснаціональних корпорацій (ТНК); високі технічні характеристики GAAP US; якість американських бухгалтерських публікацій; сила американського наукового та професійного бухгалтерського співтовариства.

Отже, в глобальному бухгалтерському середовищі «правила гри» встановлюють представники сильніших економік, компанії яких і фінансують роботу розробників стандартів.

У статті «Возможна ли гармонизация и стандартизация системы бухгалтерского учета» В. Чепоров, посилаючись на Сліпковські, наводить думку фінансового директора корпорації «Вольво»: «Я думаю, что гармонизация в большой степени зависит от англо-саксонских стран. Если бы эти страны могли бы согласовать свои принципы и стандарты…, то они были бы постепенно приняты другими странами».

Існує думка, що коли США (близько 52 % світової ринкової капіталізації) і Японія (9 %) приймуть МСФЗ, ці стандарти в усіх відношеннях стануть глобальними. Решта країн, що побажали включитися в світову економіку, буде просто вимушена перейти на МСФЗ [93, с.74] (табл.1.1).

Таблиця 1.1.

Частка визначальних світових систем стандартизації фінансової звітності, що використовуються в бухгалтерському забезпеченні

глобальних ринків капіталу

№ п/п	Світові бухгалтерські системи	Частка бухгалтерського забезпечення глобальних ринків капіталів,%
1.	GAAP US
2.	МСФЗ
3.	GAAP Японія
4.	Інші

Разом з тим, представники кожної бухгалтерської системи переслідують власні цілі і не особливо зацікавлені в зближенні двох систем стандартизації обліку. В процесі вжиття заходів по наближенню GAAP US до МСФЗ, останні піддаються більшому редагуванню на основі GAAP US. Це американцями «м’яко» пояснюється певною недовірою до задекларованої високої якості МСФЗ, оскільки вже надто часто до них вносяться зміни.

Такий стан речей дає підстави вважати, що найближчим часом ми будемо спостерігати посилення конвергенції між стандартами Лондона та Вашингтона, а, отже, Україна і світ знову будуть змушені реагувати на нові вимоги оновлених міжнародних стандартів.

Поки що, як відмічають фахівці не тільки в Україні, а й у світі, в процесі конвергенції так і не вдалося досягти повної гармонізації МСФЗ і стандартів фінансового обліку США

Міжнародна регламентація здійснюється за допомогою стандартів.

Під стандартом розуміють встановлення та використання комплексу правил, норм із методики й організації обліку для забезпечення оптимального облікового процесу. Встановлені норми та правила фіксують у спеціальному документі, який називається стандартом. В останні роки у багатьох економічно розвинутих країнах посилилась увага до проблеми міжнарод­ної уніфікації бухгалтерського обліку, що пов'язано з постійним зростанням міжнародної інтеграції у сфері економіки.

Ідея впровадження міжнародних стандартів бухгалтерсь­кого обліку (МСБО) обговорюється в Україні давно. її нерідко пропагують і відстоюють менеджери та керівники компаній, чиновники, котрі нечітко уявляють собі зміст цих стандартів. Причин тут кілька. По-перше, є сумніви, чи правильно вітчиз­няна бухгалтерія відображає фінансові показники і чи покра­щиться одразу з переходом на міжнародні стандарти фінансо­вий стан підприємств. По-друге, іноді такі заяви робляться під безпосереднім впливом західних партнерів, логіка мірку­вання яких проста: є стандарти, отже, система бухгалтерсько­го обліку певною мірою відповідає міжнародним критеріям; немає стандартів, то система обліку не придатна.

Водночас можна стверджувати з великою вірогідністю, що у світі немає жодної країни, яка б повністю дотримувалася цих стандартів. Навряд чи це й можливо, оскільки кожна країна має свої традиції обліку, які складалися віками, і ла­мати їх для уніфікації недоцільно. Це добре розуміють провідні зарубіжні спеціалісти з обліку. Разом з тим знання МСБО, їх адаптація до української дійсності безумовно корисні.

Нині відомі два підходи до вирішення проблеми уніфікації бухгалтерського обліку: гармонізаціяі стандартизація.

Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реа­лізується в ЄС, який у лютому 1992 р. став правонаступником Європейського Економічного Співтовариства (CEC). Логіка тут така: в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, що її регулює. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам в інших краї­нах — членах співтовариства, тобто були в "гармонії" між со­бою. Робота в цьому напрямку ведеться з 1961 p., коли була сформована робоча група з проблем бухгалтерського обліку.

Стандартизація облікових процесів відбувається через уніфікацію обліку, котру проводить комітет із МСБО. Цілком логічно, що повинен існувати уніфікований набір стандартів, який прийнятний для будь-якої країни, й тому немає необхід­ності розробляти національні стандарти. Щодо впроваджен­ня МСБО, то потрібно застосовувати несилові методи, тобто неприймати законодавчі акти, а, навпаки, йти шляхом добро­вільної домовленості професійних організацій.

Міжнародна координація обліку ведеться сто років. Започатковано її в 1904 p., коли в м. Луїс (США) пройшов перший міжнародний конгрес бухгалтерів. До Другої світової війни їх відбулося чотири. Від 1952 р. ці конгреси проходять кожні 5 років; останній відбувся у 2002 р.

Історія виникнення міжнародних стандартів почалась у 1973 p., коли організації професійних бухгалтерів США, Ка­нади, Австралії, Японії, Німеччини, Мексики, Нідерландів, Ірландії, Франції та Великобританії організували Комітет міжнародних бухгалтерських стандартів (КМБС). Нині до ньо­го входить 106 професійних бухгалтерських організацій, у т. ч. з країн колишнього соціалістичного табору (Болгарія, Польща, Угорщина, Румунія). Це повністю незалежний орган, що займається розробкою міжнародних бухгалтерських стан­дартів (МБС). Керує його діяльністю правління спільно з постій­ним секретаріатом.

Штаб-квартира КМБС розташована в Лондоні. Дохідна ча­стина Комітету становить майже 2,5 млн дол. США в рік і акумулюється за рахунок внесків міжнародних професійних організацій, великих аудиторських компаній, ТНК, а також виручки від реалізації власних публікацій і розробок.

У 1984 р. визнала значення МБС Лондонська фондова біржа, яка заявила всім іноземним корпораціям, що бажають коти­рувати свої цінні папери в столиці Великобританії, про не­обхідність дотримуватися цих стандартів. У 1985 р. таке ж визнання надійшло від великої американської корпорації General Electric.

У 1987 p. почалося співробітництво КМБС і Міжнародної комісії з цінних паперів. Між ними було укладено в 1995 р. угоду про координування зусиль, згідно з якою в 1999 р. за­вершувався випуск базових стандартів, що застосовуються замість національних у звітності для фондових бірж.

До весни 1997 р. КМБС розробив і ввів у дію 33 міжнародні облікові стандарти. Однак його діяльність не обмежується лише цим. Так, у січні 1989 р. було опубліковано документ про зіставлення фінансової звітності, який багато спеціалістів вважають одним із найкращих проектів КМБС. Цей документ дозволяє ліквідувати ряд відмінностей, що впливають на звітність, і тим самим спрощує процедуру її трансформації при проведенні порівняльного аналізу в міжнародному масштабі.

Роль КМБС у міжнародному бізнесі постійно зростає. Це проявляється передусім у таких аспектах:

1. Постійно збільшується кількість членів КМБС.

2. МБС мають значну підтримку бізнесу. Так, у 1990 р. 2/3 із 278 великих ТНК світу складали свою звітність відповідно до МБС.

3. До роботи з КМБС залучаються інші міжнародні про­фесійні організації (Міжнародний банк, Міжнародна торгова палата).

4. Різко змінилося ставлення до гармонізації обліку та ро­боти КМБС не тільки національних професійних інститутів, а й урядових структур економічно розвинутих країн. Зокрема конгрес США прийняв спеціальний закон, підписаний президентом держави 11 жовтня 1996 р., в якому вказувалося, що впровадження МБС розширить можливості іноземних корпо­рацій для участі на американських фондових біржах і забез­печить приплив капіталу в країну.

З цього приводу можна згадати консервативну Великобри­танію. В журналах провідних професійних інститутів цієї країни періодично публікуються статті про можливі тенденції розвитку бухгалтерського обліку в XXI ст. У них порушується питання: збереже Великобританія національні стандарти чи вони будуть витіснені міжнародними. Однозначної відповіді немає, але вказується на необхідність країни відігравати важ­ливішу роль у процесі інтернаціоналізації бухгалтерського обліку.

Прийняті КМБС 33 міжнародні стандарти стосуються різних сторін ведення обліку:

1. Розкриття облікової політики.

2. Запаси.

3. Відсутній.

4. Облік зносу основних фондів.

5. Інформація, яка має бути розкрита у фінансовому звіті.

6. Відсутній.

7. Звіт про рух грошових коштів.

8. Чистий прибуток або збитки за період впровадження змін в обліковій політиці.

9. Витрати на науково-дослідні розробки.

10.Непередбачені обставини й обставини, що виникли після дати складання балансу.

11.Будівельні контракти.

12.Податки на прибуток.

13.Подання поточних (оборотних) активів і поточних (корот­котермінових) зобов'язань.

14.Відображення у звітності фінансової інформації про діяльність сегментів (частин підприємства, що працю­ють у певній географічній зоні чи галузі).

15.Інформація, що відображає результати зміни цін.

16. Основні засоби.

17.Облік лізингу.

18.Доходи.

19.Витрати на пенсійне забезпечення.

20.Облік державних субсидій і розкриття інформації про державну допомогу.

21.Результати зміни валют.

22.Об'єднання підприємств.

23.Витрати на залучені кошти.

24.Розкриття інформації про взаємопов'язані сторони (одна контролює та впливає на діяльність іншої).

25.Облік інвестицій.

26.Облік і відображення у звітності пенсійних планів.

27.Консолідована звітність і облік інвестицій у дочірніх підприємствах.

28.Облік інвестицій у залежних підприємствах.

29.Фінансова звітність в умовах гіперінфляції.

30.Розкриття інформації у фінансових звітах банків.

31.Розкриття у фінансових звітах частки участі в спільних підприємствах.

32.Фінансові інструменти: розкриття і представлення інфор­мації.

33.Показник чистого прибутку на акцію.

У 1977 р. була створена Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). її головне завдання — сприяти посиленню впливу професійних бухгалтерів на вдосконалення та поширення МБС у світовому масштабі.

З 1972 р. проблемами стандартизації займається ООН, а в 1982 р. при ній створена робоча група експертів із міжнарод­них стандартів обліку та звітності. Завдання групи — вивчен­ня питань обліку та звітності ТНК, сприяння розробці та за­стосуванню національних і регіональних стандартів, захист інтересів країн, що розвиваються, в розкритті фінансової інформації тощо. Вона досліджує розвиток і застосування бух­галтерських стандартів на національному, регіональному та світовому рівнях.

Отже, КБМС є єдиною офіційно визнаною організацією, яка випускає міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та звітності

Процес розробки МБС тривалий і проходить декілька стадій. Підготовчий комітет за допомогою секретаріату розглядає коло питань, які стосуються майбутнього стандарту, висуває прав­лінню головні вимоги до нього і готує проект. Останній розси­лається для зауважень у всі країни — члени комітету.

Після отримання зауважень проект має бути схвалений 2/3 членів правління і публікується як відкритий документ. Потім підготовчий комітет подає виправлений із врахуванням заува­жень проект правлінню для затвердження його як МБС. Прий­няття стандарту потребує схвалення його 3/4 членів правлін­ня. Затверджений текст МБС направляється в усі країни — члени комітету для його перекладу та публікації, і лише після цього стандарт набирає чинності.

Кожний стандарт містить інформацію про завдання та кон­цепції, що лежать в основі його розробки, перелік охоплених ним питань, визначення вжитих термінів, критерії застосу­вання стандарту і бази вимірів, методи обліку, способи роз­криття інформації та пояснення до них. МБС мають не юридич­ний, обов'язковий, а рекомендаційний характер. Оскільки вони мають впроваджуватися в країнах із найрізноманітніши­ми національними системами обліку, то мають бути достатньо гнучкими. У зв'язку з цим у них жорстко регламентують лише основні моменти того напрямку, який розглядається в певно­му стандарті. Такий метод, мабуть, є оптимальним при роз­робці МБС, бо збільшує можливість їх впровадження в різних умовах і полегшує розробку національних бухгалтерських стандартів (положень) із врахуванням міжнародних.

Деякі країни безпосередньо використовують МБС як націо­нальні (Малайзія, Сінгапур, Зімбабве), інші — як основу для розробки національних стандартів (Єгипет, Індія, Кенія). У Канаді, Австралії, США та Великобританії національні об­лікові системи розвивалися і продовжують розвиватися згідно з міжнародними.

Повсюдне впровадження МБС буде досягнуто в результаті складного і тривалого процесу. Він необхідний та об'єктивно зумовлений розвитком міжнародних економічних зв'язків у формі міжнаціональних підприємств та інтеграційними еко­номічними процесами в різних регіонах світу. Застосування МБС є вигідним для різних країн та окремих підприємств, адже це підвищує якість інформації, яка має бути опублікова­на, а отже, збільшує довіру споживачів такої інформації до підприємств, що її публікують.

Усі МБС тісно пов'язані між собою і становлять разом єдину систему. Отже, у процесі створення МБС з окремих напрямків об­ліку створюється, доповнюється і вдосконалюється цілісна система бухгалтерського обліку. Застосування одного стандар­ту неминуче приведе до застосування інших стандартів цієї системи.

Розглянемо структуру МБС.

Вступ. Обґрунтовується важливість розробки того чи іншо­го стандарту.

Пояснення до стандарту.Це ширше і точніше тлумачення його положень, тоді як у самому стандарті вони подаються стисло. Крім цього, якщо у світовій обліковій практиці прий­нято кілька підходів до питання, яке розглядається у стан­дарті, то всі вони описуються, розглядаються недоліки та по­зитивні сторони кожного і пояснюється, чому в цьому стан­дарті прийнятий той чи інший підхід.

Текст стандарту.Він дуже короткий, практично — це стислий виклад пояснень.

Питання для самоперевірки

1. Ким розробляються та видаються МСФЗ?

2. Назвіть відмінності у системах бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах.

3. Відсутність загальнонаціональних планів рахунків бухгалтерського обліку є характерною для яких країн (загального права чи кодифікованого)?

4. Дайте характеристику системи бухгалтерського обліку яка базується на макроекономічному підході.

5. В яких країнах існує уніфікована форма обліку?

6. Основні принципи англо-американської системи обліку.

7. В яких країнах застосовується південноамериканська модель бухгалтерського обліку?

8. Чи існує українська, американська, німецька або французька системи бухгалтерського обліку?

9. Яким чинному ТНК впливають на побудову бухгалтерського обліку?

10. Яка думка Дж. Стігліца у книзі «Глобалізація: тривожні тенденції» та Джорджа Сороса у книзі «Криза глобального капіталізму» щодо облікового забезпечення світової економіки?

11. Роль обліку в інформатизації глобалізованного суспільства.

12. За якими ознаками розрізняються парадигми бухгалтерського обліку?

13. За якими ознаками розрізняються парадигми бухгалтерського обліку?

14. Охарактеризуйте класичну та неокласичну парадигми бухгалтерського обліку.

15. Яка парадигма бухгалтерського обліку в України?

ТЕМА 2. НАЦІОНАЛЬНІ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ -

2.1.Фактори впливу на національні системи обліку

2.2.Класифікація національних систем обліку

2.3.Гармонізація національних систем обліку