Займов и порядок получения аудиторских доказательств
Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен подобрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого экономического субъекта.
Результат этих процедур будет влиять на формирование мнения аудитора:
1) об уровне внутреннего контроля за правильностью отражения в бухгалтерском учете операций по заемным средствам;
2) полноте отражения;
3) наличии в учете операций с заемными средствами без достаточных на то оснований. Например, экономический субъект включает в свой баланс заемные средства, которые фактически являются авансовыми платежами за поставляемую продукцию. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности и искажению налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость;
4) соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Ошибки могут быть связаны с неправильным распределением операций по отчетным периодам. Так, на практике имеет место отражение в учете процентов за пользование заемными средствами в момент оплаты, а не в момент начисления;
5) правильности отражения заемных средств на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации.
Эти операции выявляются путем изучения задолженности на основе сверки записей в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных договоров, денежных документов и сверкой с лицами, предоставившими заемные средства;
6) правильности оценки заемных средств в учете и отчетности.
В ходе проверки займов аудиторам предстоит установить: правильно ли оформлены договоры займа; своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам; правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам.
При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты.
При изучении договора займа с физическим лицом проверяется, заверен ли договор нотариально. Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.
Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в экономический субъект, предоставивший заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у экономического субъекта, предоставившего заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у экономического субъекта, получившего заем, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.
В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам займа и сальдо по соответствующим субсчетам счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», также сравниваются корреспонденции счетов.
Проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечивости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов и займов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность.
На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) экономический субъект получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается. Поэтому аудитор уточняет, в какой форме был взят заем — в форме денег или вещи.
Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, накладными, платежными поручениями, приходными ордерами и др. При этом номенклатура материальных ценностей, цены, объемы выполненных работ, сроки поставки и оплаты во всех указанных документах должны совпадать.
Сравниваются суммы и даты, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счетов для подтверждения своевременности выдачи кредита. Оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, а также организация аналитического учета таких операций (по видам кредитов, банкам и отдельным кредитным договорам).
Для проверки своевременности возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения (см. таблицу 16).
Таблица 16 – Аналитическая таблица
| Получен кредит | Погашен кредит | Отклонение (сумма) | Причины отклонения |
| дата | сумма | дата | сумма |
Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.
Все операции по учету заемных средств классифицируются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой классификации методы проверки носят сплошной или выборочный характер.
При проверке операций по получению и использованию заемных средств значительная часть этих операций должна быть проверена от общего к частному, т. е. от показателя в отчетности к первичному документу, а оставшаяся часть — от первичных документов к данным бухгалтерского учета. Путем сопоставления остатков, оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается подтверждение тождества синтетического и аналитического учета по займам.
Проведя необходимые процедуры проверки заемных средств, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация о заемных средствах отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Проверка раскрытия существенной информации о займах осуществляется аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.
Типичные ошибки
1 Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих отношения кредита и займа:
1.1) отсутствие кредитного договора (договора займа);
1.2) отсутствие выписок банка со ссудного счета;
1.3) отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита;
1.4) отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам (договорам займа);
1.5) отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора (договора займа).
2 Второй вид нарушений связан с отнесением на прочие расходы процентов по кредитам (займам), которые в соответствии с требованием п. 7 ПБУ 15/08 должны быть отнесены на стоимость инвестиционного актива, в том числе:
2.1) неправильная классификация объектов учета в качестве инвестиционных активов;
2.2) признание расходов по кредитам и займам не в тех периодах, к которым они относятся.
3 Третий вид нарушений связан с нарушением принципов включения процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционных активов:
3.1) включение в стоимость инвестиционного актива процентов по кредитам (займам) после принятия инвестиционных активов к учету;
3.2) включение в стоимость инвестиционного актива процентов по кредитам (займам) до того, как были одновременно выполнены условия начала признания процентов в стоимости инвестиционных активов;
3.3) включение в стоимость инвестиционного актива процентов по кредитам (займам) в течение времени, когда было приостановлено приобретение (сооружение, создание) инвестиционного актива.
4 Четвертый вид искажений связан с некорректным раскрытием информации в бухгалтерской отчетности:
4.1) отсутствие раскрытия информации о недополученных кредитах и займах;
4.2) некорректное раскрытие информации о кредитах и займах и процентам по ним, квалифицируемых в качестве краткосрочной и долгосрочной задолженности.
5 Пятый вид нарушений искажений связан с некорректным отражением в бухгалтерском учете расходов по кредитам и займам, неучитываемым для целей налогообложения прибыли:
5.1) отсутствие создания постоянного налогового обязательства
от суммы процентов по договорам кредита (займа), превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, умноженной на 1,1;
5.2) отсутствие создания (и соответственно последующего списания) отложенного налогового обязательства в связи с тем, что проценты, относимые на увеличение стоимости инвестиционного актива в бухгалтерском учете, по правилам налогового учета признаются в составе прочих расходов по мере их начисления.
Решение ситуации
Ситуация 1
В соответствии с договором от 21.07.13 отчетного года ООО «Рассвет» предоставил займ АОА «Формула» 01.08.13 на сумму 120 тыс. руб. на срок 4 месяца под 10% годовых. В Бухгалтерском учете сделана проводка:
Дебет 58 «Финансовые вложения»
Кредит счета 51 «Расчетный счет» – на сумму 120 000 руб.
В декабре отчетного года от ОАО «Формула» поступило письмо с просьбой о пересмотре в связи с финансовыми затруднениями и продлении еще на 9 месяцев (т.е. общий срок предоставленного займа составляет 13 месяцев) с оплатой процентов по итогам трех месяцев. В декабре отчетного года на расчетный счет поступило 3000 руб. от ООО «Формула» в качестве оплаты процентов по займу. В бухгалтерском учете были сделаны следующие корреспонденции:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - на сумму полученных процентов
Дебет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму 3000 руб.
В бухгалтерском балансе сумма выданного займа представлена по строке «Краткосрочные финансовые вложения». Аудиторами отмечены нарушения порядка учета выданного займа и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Решение:
При проверке финансовых вложений и займов установлено, что займ, предоставленный 1 августа отчетного года под 10% годовых на 4 месяца, продлен на 9 месяцев, в связи с чем общий срок составил 13 месяцев. Данный займ отражен в отчетности по строке «Краткосрочные финансовые вложения». В соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [20] определено, что в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. По правилам формирования отчетности займ сроком более 12 месяцев должен быть представлен в бухгалтерском балансе по строке «Долгосрочные финансовые вложения».
По данным аудируемого лица сумма процентов составила 3000 руб. В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [15] определено, что величина поступления и/или дебиторской задолженности определяется, исходя из цены, установленной договором между экономическим субъектом и покупателем (заказчиком) или пользователем активов экономического субъекта. Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов должны быть одновременно соблюдены условия: экономический субъект имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод экономического субъекта.
Уверенность в увеличении экономических выгод экономического субъекта имеется в случае, если экономический субъект получил в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Следовательно, в учете должна быть отражена задолженность в сумме 5000 руб., т.е. за 5 месяцев (с августа по декабрь), а не фактически поступившие денежные средства в сумме 3000 руб.
Ситуация 2
В июле 04.07.2013 г. в ООО «Рассвет» принято решение о выпуске облигаций сроком на 6 месяцев на общую сумму по номиналу 240 000 руб. с целью получения финансовых средств для приобретения нового оборудования. Условия займа − 5% от номинальной стоимости облигации, выплата − раз в три месяца. В учете сделана следующая запись:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на сумму 240 000 руб.
В октябре 30.10.2013 г. были начислены проценты по облигациям на сумму 12 000 руб. с отражением на счетах бухгалтерского учета Д 91 «Прочие доходы и расходы» − К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При проверке установлено, что средства, полученные от выпуска облигаций, использованы на текущие нужды (выплата заработной платы, погашение задолженности перед поставщиками).
Решение:
По займам, полученным в форме облигаций, установлено нецелевое использование средств. Займ проводился для приобретения нового оборудования, фактически средства израсходованы на текущие нужды.
По данным аудируемого лица начисленные проценты за пользование заемными средствами отражены Д 91 «Прочие доходы и расходы» − К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в сумме 12 000 руб. В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, относятся к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов. Пунктом 16 ПБУ 15/01 определено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам экономический субъект производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и/или кредитном договоре. В соответствии с п. 17 ПБУ установлено, что задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Проценты должны отражаться по К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Пунктом 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В соответствии с целевым использованием заемных средств проценты отражаются по дебету счета. По условиям займа (на приобретение основных средств) в бухгалтерском учете сумма процентов должна отражаться по Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» до даты принятия активов к учету. Фактически средства займа использованы на текущие нужды, в этом случае проценты должны быть учтены как операционные расходы по Д 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии со ст. 269 НК РФ процентами по долговым обязательствам признаются проценты, существенно не отклоняющиеся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии таковых, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при формировании долгового обязательства в рублях.
Ситуация 3
В мае 05.05.2013 г. приобретен вексель ОАО «Юкос» (номинальная стоимость 10 000 руб., цена приобретения 8000 руб.) с целью вложения финансовых средств и последующей продажей. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета» - на сумму 8000 руб.
Другие проводки отсутствуют. В сентябре 01.09.2013 г. вексель передан по стоимости 7500 руб. Операция отражена следующими проводками:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму 7500 руб.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму 10 000 руб.
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму 2500 руб.
Первичных документов, подтверждающих поступление и передачу векселя, нет. Суммы доходов и расходов по векселю ОАО «Юкос» учтены в целях бухгалтерского и налогового учета.
Решение:
При проверке установлено нарушение требований ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», «План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций». По данным аудируемого лица приобретен вексель ОАО «Юкос» с целью вложения финансовых средств номиналом 10 000 руб. цена приобретения 8000 руб. Данная операция отражена по Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 [20] к финансовым вложениям экономического субъекта относятся:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других экономических субъектов, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других экономических субъектах (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим экономическим субъектам займы, депозитные вклады в кредитных фирмы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Пунктом 8 ПБУ 19/02 [20] определено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость векселя определена верно, однако операцию следовало отразить по Дебету 58 «Финансовые вложения».
Неверно отражены операции по реализации векселя. По данным аудируемого лица составлены следующие проводки:
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» сумма 7500 руб.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» сумма 10 000 руб.
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» сумма 2500 руб.
В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [20] вклады в уставные (складочные) капиталы других экономических субъектах (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим экономическим субъектам займы, депозитные вклады в кредитных фирмах, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
С учетом требований ПБУ 19/02 [20], а также «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» [13] следовало выполнить следующие операции:
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» сумма 7500 руб.
Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» сумма 7500 руб.
Дебет 91 «Прочие дебиторы и кредиторы»
Кредит 58 «Финансовые вложения» сумма 8000 руб.
Операции с векселями должны оформляться актами приема- передачи векселей с указанием основных реквизитов ценных бумаг.
По данным бухгалтерского учета аудируемого лица получен доход в сумме 2500 руб. Фактически получен убыток в сумме 500 руб. В соответствии со ст. 280 НК РФ [7] налогоплательщики, получившие убыток по операциям с ценными бумагами, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном периоде в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ [7].
Таблица 17 – Рабочий документ аудитора
| Наименование расчетов | Характер нарушения | Нормативный документ, нарушенный при ведении бухгалтерского учета | Рекомендации аудитора | |
| Предоставление займа | Долгосрочное вложение отражено в виде краткосрочного вложения. Занижение дохода на 2000 руб. | ПБУ 19/02 ПБУ 9/99 | Сделать сторнировочную запись на сумму 2 000 руб., скорректировать налог на прибыль. Подкорректировать бухгалтерский баланс. | |
| Выпуск облигаций | Ошибки в корреспонденции. | ПБУ 15/01 | В проводках заметить счет 76 на 66. | |
| Приобретение векселя | Ошибки в корреспонденции. Увеличена налоговая база по налогу на прибыль. | ПБУ 19/02 | В проводках использовать счет 58, оформить акт приема-передачи векселей, скорректировать налог на прибыль. |
Уровень существенности по балансовой прибыли – 130,17 руб.
Таким образом, ошибки, выявленные в процессе аудита учета кредитных операций и займов незначительны. Все необходимые исправления, указанные аудитором, должны быть внесены в отчетность.