Поступление и учет движения нематериальных активов

К первичным документам, которые подтверждают приобретение нематериальных активов за определенную плату относятся[17]:

- акт приемки приобретаемого объекта в состав нематериальных активов;

- счет и счет-фактура на приобретаемый объект нематериальных активов;

- документы, которые подтверждают расходы, что связаны с приобретением объектов нематериальных активов и обеспечением условий для их использования в необходимых целях;

- платежно-расчетные документы, что свидетельствуют о приобретении объекта нематериальных активов и расходов, которые связаны с их приобретением;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА – 1.

Как правило, бухгалтерский учет движения нематериальных активов происходит на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Поступление нематериальных активов на предприятии отражается на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Также стоит отметить, что любое поступление нематериальных активов на предприятие отражается предварительно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который является калькуляционным и служит для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам.

Также дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а именно на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» отражаются расходы, что связаны с приобретением нематериальных активов за плату.

В процессе принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету все фактические расходы, что учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как правило относятся в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

По отдельным объектам нематериальных активов ведут аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы». Здесь стоит отметить, что построение аналитического учета должно происходить таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, которые необходимы для составления бухгалтерской отчетности[14].

Сумма, что исчисляется в денежном выражении и равна величине оплаты в денежной либо иной форме, либо величине кредиторской задолженности признается фактической или первоначальной стоимостью нематериального актива.

С 1 января 2008 г. согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

· исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

· прав на использование указанных выше результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Отметим, что в этой норме НК РФ перечислены исключительные права не на все ре­зультаты интеллектуальной деятельности, т. е. не на все виды нематериальных активов.

Так, например, данная норма не распространяется на исключительные права на селек­ционные Достижения и на приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации (в частности, фирменные наименования, товарные знаки, зна­ки обслуживания и др.).

С учетом изложенного, при приобретении перечисленных выше нематериальных акти­вов после 1 января 2008 г. НДС не будет предъявляться организацией — продавцом объек­та НМА, так как его реализация освобождена от налогообложения налогом на добавлен­ную стоимость.

При приобретении не освобожденных от НДС видов нематериальных активов, как и ра­нее, будет уплачиваться НДС, предъявленный организацией — продавцом объекта НМА.

В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стои­мость приобретенных товаров, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (по­ручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств Ь ак­кредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях нематериальных активов, включая предпо­лагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах их учета, т. е. сумма НДС учитыва­ется в их стоимости.

Возможна ситуация, когда организация приобретает объект НМА и первоначально ис­пользует его для производства продукции, облагаемой налогом на добавленную стои­мость, а в дальнейшем начинает использовать данный объект при производстве продук­ции, освобожденной от обложения налогом на добавленную стоимость[18].

В данной ситуации организация после принятия объекта НМА к бухгалтерскому учету могла произвести вычет НДС в полном объеме, а затем в процессе использования объекта НМА в производстве продукции, облагаемой НДС, могла начислять по нему амортизацию.

Если в дальнейшем организация начнет использовать данный объект для производства продукции, освобожденной от обложения НДС, то в соответствии с налоговым законода­тельством организации необходимо будет восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету в установленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ применительно к нематериальным активам восста­новлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балан­совой) стоимости передаваемых нематериальных активов без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость объектов НМА, а должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нема­териальные активы начинают использоваться организацией для производства продукции, освобожденной от обложения НДС.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет данной организацией.

Ранее отмечалось, что порядок отражения в учете нематериальных активов зависит также от формы заключаемых сделок.

Например, от формы заключаемых сделок зависит отражение в бухгалтерском учете приобретенной программы для ЭВМ или базы данных.

В случаях, когда организация приобретает исключительные права на программы для ЭВМ или базы данных по договорам отчуждения прав, приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов в соответствии с нормами ПБУ 14/2007[5].

Во всех остальных случаях расходы по приобретению программ для ЭВМ и баз данных не включаются в состав нематериальных активов, а признаются расходами организации.

Рассмотрим случаи, когда расходы по приобретению программ для ЭВМ и баз данных в состав нематериальных активов не включаются и признаются расходами организации.

Для целей бухгалтерского учета расходы на приобретение программ для ЭВМ и баз данных согласно п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятель­ности по элементу «Прочие затраты».

Как правило, приобретенные программы для ЭВМ или базы данных используются орга­низацией в течение определенного (более одного месяца) периода времени.

От продолжительности периода использования программ для ЭВМ и баз данных, а также от условий их оплаты зависит порядок бухгалтерского учета расходов на их приобретение.

В соответствии с условиями договоров оплата за программы для ЭВМ или базы данных может производиться в виде разового фиксированного платежа или в виде периодических платежей в течение всего срока их использования.

Если оплата за программы для ЭВМ или базы данных производится периодическими платежами (например, ежемесячно), то эти платежи могут в полном объеме включаться в расходы организации за отчетный период.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение программ для ЭВМ или баз данных отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу для торговых организаций) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

В конце отчетного месяца указанные расходы списываются на счета учета реализации продукции (работ, услуг) по основной деятельности.

Списание указанных расходов отражается в учете по дебету счета 90 «Продажи» (суб­счет 90–2 «Себестоимость продаж») в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при при­обретении программ для ЭВМ (баз данных), могут быть предъявлены к налоговому вычету на основании выставленных счетов-фактур и после их принятия на учет.

Учет затрат на приобретение программ для ЭВМ или баз данных в данном случае мож­но отразить следующими бухгалтерскими проводками. «Таблица 2»

Таблица 2 - Бухгалтерские проводки по учету затрат на приобретение программ ЭВМ

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
	Перечислен очередной ежемесячный платеж за про­грамму для ЭВМ (базу данных) (включая НДС)
	Отнесена на затраты сумма периодического платежа (без учета НДС), относящаяся к отчетному месяцу	20, 26, 44
	Отражена сумма НДС, уплаченная в составе произве­денного платежа
	Предъявлена к вычету уплаченная сумма НДС	68-1
	Списаны на себестоимость продаж расходы на приобре­тение программ для ЭВМ (баз данных), относящиеся к отчетному месяцу	90-2	20, 26, 44

Если использование программы для ЭВМ или баз данных будет осуществляться в те­чение длительного времени (например, в течение года), то и получение экономической выгоды ожидается организацией в течение нескольких отчетных периодов. Такие расходы при их единовременной оплате на основании п. 19 ПБУ 10/99 могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация ожидает полу­чения дохода, обусловленного использованием программы для ЭВМ (базы данных).

Избранный организацией порядок списания расходов будущих периодов должен быть отражен в учетной политике организации.

Сумму НДС, предъявленную продавцом программы для ЭВМ (базы данных), организа­ция имеет право принять к вычету. При этом предъявленная поставщиком сумма НДС под­лежит вычету в полном объеме в том периоде, когда программа для ЭВМ (база данных) была принята к учету на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Для данного случая учет затрат на приобретение программ для ЭВМ или баз данных можно отразить следующими бухгалтерскими проводками «Таблица 3»

Таблица 3- Учет затрат на приобретение программ для ЭВМ на счете «Расходы будущих периодов»

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
	Перечислена полная оплата за программу для ЭВМ (базу данных), предназначенную для использования в течение одного года (включая НДС)
	Расходы на приобретение программы для ЭВМ (баз данных) без учета НДС приняты к учету в составе расходов будущих периодов	от
	Отражена сумма НДС по расходам на приобретение программы для ЭВМ (базы данных)

Продолжение таблицы 3

	Предъявлена к вычету вся сумма НДС, уплаченная при приобретении программы для ЭВМ (базы данных)	68-2
	Включена в состав расходов 1/12 часть затрат на приоб­ретение программ для ЭВМ (баз данных), относящаяся к отчетному месяцу (ежемесячно в течение года)	20,26,44
	В течение года ежемесячно: списана на себестоимость продаж часть расходов на приобретениепрограммы для ЭВМ (баз данных)	90-2	20, 26, 44

В аналогичном порядке учитываются расходы на обслуживание и обновление программ для ЭВМ и баз данных.