Оценка нематериальных активов

Для правильного учёта нематериальных активов определяющее значение в бухгалтерском учёте имеет их оценка.

В статье 11 «Оценка имущества и обязательств» Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учёте и отчётности» определено, что для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учёте организация производит их оценку в денежном выражении.

Нематериальные активы в бухгалтерском учёте приходуются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов зависит от каналов их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретённых за плату, определяется исходя из фактически произведенных затрат по их приобретению. В состав затрат по их приобретению включают: стоимость самого нематериального актива, включая паушальный платёж:

услуги сторонних организаций, связанные с приобретением и оценкой объектов нематериальных активов;

таможенные платежи, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением или получением прав на объекты нематериальных активов;

налоги и другие платежи в бюджет в соответствии с законодательством;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Оценка объектов нематериальных активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путём пересчёта иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственной операции, если иное не установлено законодательством. При безвозмездном получении первоначальная стоимость нематериальных активов формируется исходя из их рыночной стоимости – по соглашению сторон, но не ниже балансовой стоимости, по которой данный нематериальный актив числится у передающей стороны, а нематериальный актив, полученный от физических лиц, оценивается по рыночной стоимости, в случае невозможности оценки по рыночной стоимости – по соглашению сторон.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, признаётся стоимость передаваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учёте, если иное не предусмотрено законодательством.

При создании юридическим лицом первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в сумме фактических расходов на их создание и изготовление (оплата труда, стоимость израсходованных материальных ценностей, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и другие расходы).

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счёт их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания договора о создании организации и/или утверждение устава. В случаях, предусмотренных законодательством, нематериальные активы вносимые в виде не денежного вклада в уставный фонд юридического лица подлежат независимой экспертной оценке. Организацией сумма увеличения (уменьшения) стоимости нематериального актива в результате экспертной оценке до передачи его в виде вклада в уставный фонд юридического лица относится на увеличение (уменьшение) соответствующих фондов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, изменению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь.

Однако, первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, в которой они приняты к учёту, может изменяться в случаях:

- проведения переоценки нематериальных активов по решению правительства Республики Беларусь;

- внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;

- капитальных вложений в улучшение объектов промышленной собственности, компьютерных программ и баз данных собственного производства.

Восстановительная стоимость объекта нематериальных активов – отражённая в отчётности стоимость объекта, переоцененная в порядке и случаях, предусмотренных законодательством.

При изучении опыта стан СНГ видны различные подходы к решению проблем переоценки нематериальных активов. В Республике Узбекистан законодательно закреплено проведение переоценки нематериальных активов. параграф 5 Национального стандарта бухгалтерского учёта № 7 «Нематериальные активы» характеризует переоценку нематериальных активов. как периодическое уточнение балансовой (восстановительной) стоимости нематериальных активов с целью приведения её в соответствие с текущим уровнем рыночных цен.

«Предприятие может осуществлять переоценку на основании документов, подтверждающих текущую стоимость на дату переоценки, при условии, если можно достоверно определить текущую стоимость на основе данных активного рынка.

Переоценки необходимо осуществлять с достаточной регулярность., так, чтобы балансовая (восстановительная) стоимость не отличалась от рыночной стоимости на дату составления балансового отчёта.

При переоценке нематериального актива должна быть переоценена и вся группа однородных нематериальных активов, к которой принадлежит этот переоцениваемый актив, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок.

Нематериальные активы в результате переоценки отражаются в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности по текущей (восстановительной) стоимости». [62]

В Украине переоценка нематериальных активов не является обязательным мероприятием и проводится она только теми предприятиями, которые желают показать партнёрам, кредиторам и инвесторам реальное состояние нематериальных активов предприятия.

Предприятие может осуществлять переоценку по справедливой стоимости на дату баланса только тех нематериальных активов, относительно которых существует активный рынок. [23]

В Российской Федерации «стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ» [4]. При появлении новых нормативных документов по переоценке нематериальных активов российские организации смогут переоценивать и данный вид активов, при помощи независимых оценщиков, которые в состоянии на основании экспертных процедур грамотно определить восстановительную стоимость нематериальных активов (имеются в виду только исключительные авторские права и права пользования).

Международные стандарты бухгалтерского учёта также допускают переоценку нематериальных активов, как альтернативный подход к определению стоимости нематериальных активов, для отражения их в балансе. В этом случае объект нематериальных активов показывается по справедливой стоимости на дату переоценки за минусом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости. Такая стоимость определяется только при наличии активного рынка для конкретного объекта. В случае применения его переоценке подлежат все нематериальные активы одного вида, за исключением объектов, для которых отсутствует такой рынок [69].

Под активным рынкомпонимается рынок, который соответствует следующим условиям:

· предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными;

· в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;

· информация о рыночных ценах общедоступна.

Это значит, что переоценку приобретённого права на знак на товары и услуги выполнить невозможно ввиду отсутствия активного рынка относительно такого вида нематериальных. Но вполне возможно переоценивать право на компьютерную программу или право на литературное произведение, относительно которых обычно существует такой рынок.

В случае переоценки отдельного объекта нематериального актива следует переоценивать все другие активы группы, к которой принадлежит этот нематериальный актив (кроме тех, относительно которых не существует рынка). То есть, если предприятие желает произвести переоценку права на изобретение, то переоцениваются все права на объекты промышленной собственности этой группы, относительно которых существует активный рынок: права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, ноу-хау и др. Такая «групповая» переоценка предусмотрена для того, чтобы не было перекоса стоимости группы: все объекты одной группы отражаются или по первоначальной, или по справедливой (рыночной) стоимости.

Если предприятием проведена переоценка объектов группы нематериальных активов, то в дальнейшем они подлежат ежегодной переоценке.

Затраты, направленные на восстановление или поддержание в первоначальном состоянии потребительских свойств (требуемого качества, стандартных требований, воссоздание первоначальных функций для целей производства или управления), включаются в расходы организации.

Расходы на проведение работ по восстановлению потребительских свойств нематериальных активов (текущего и капитального ремонтов) в соответствии с актом выполненных работ включаются в издержки производства и отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счёта 26 «Общехозяйственные расходы». Погашение первоначальной стоимости нематериальных активов производится путём начисления амортизации.

В бухгалтерской отчётности (балансе) нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (разница между первоначальной их оценкой и суммой начисленной амортизации).

Потребительская стоимость объекта нематериального актива – стоимость, которую конкретный объект имеет для конкретного пользователя при конкретном использовании, без учёта наиболее эффективного его использования.

Инвестиционная стоимость объекта нематериального актива – стоимость собственности для конкретного инвестора или групп инвесторов при определённых целях инвестирования (термин «инвестиционная собственность» – субъективное понятие, его нельзя подменять термином «рыночная стоимость инвестиционной собственности»).

Ликвидационная стоимость объекта – стоимость продажи объектов нематериальных активов которая может быть получена при банкротстве или ликвидации организации, она определяется на основе аукциона, открытой распродажи в сроки, слишком короткие для проведения адекватного маркетинга в соответствии с определением рыночной стоимости.

Рыночная стоимость объекта – расчётная величина, равная денежной сумме, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был ба его продать, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы его приобрести.

Стоимость объекта нематериальных активов в условиях ограниченного рынка – это стоимость, которая из-за особых условий рынка, своих специфических характеристик или в силу других обстоятельств на данный момент времени привлекает относительно небольшое число потенциальных покупателей и требует более длительного периода маркетинга.

Страховая стоимость – величина страховой оценки объектов нематериальных активов, подверженных риску повреждения, утраты или договора страхования имущества организации.

Налогооблагаемая стоимость – стоимость нематериальных активов определяемая для целей налогообложения.

Эффективная стоимость – стоимость активов с точки зрения их владельца, равна большей из двух величин: потребительской стоимости актива для данного владельца и стоимости их реализации.

Как правило, экономической оценке для целей бизнеса подлежат права интеллектуальной собственности или целые пучки прав, которые обеспечивают их обладателю определенные преимущества над конкурентами (обладают исключительной рыночной ценностью), а также могут быть переданы другому лицу на основании договора или судебного решения (отчуждаемы).

Согласно государственному стандарту Республики Беларусь по оценке объектов интеллектуальной собственности ОИС используются три основных подхода:

1. Затратный (оценка по сумме затрат на создание (приобретение) и введение в гражданский оборот объекта, а также патентование и юридическое оформление объекта), который реализуется следующими методами: методом определения начальных затрат; методом стоимости замещения; методом восстановительной стоимости.

Затратный подход заключается в расчёте затрат, необходимых для воспроизводства ОИС или его замены за вычетом обоснованной поправки на начисленный износ.

При использовании метода определения начальных затрат выявляют все фактические затраты, связанные с созданием, приобретением и доведением до готовности использования ОИС.

В общем случае в состав затрат включаются затраты на проведение научно-исследовательских и опытно-констукторских работ, затраты на разработку технической документации, затраты на изготовление опытных образцов, затраты на обслуживание и оформление НИОКР, затраты на введение в действие объекта.

При использовании метода стоимости замещения используют принцип замещения, основанный на том, что стоимость ОИС определяется той ценой, которую следует заплатить при покупке актива аналогичной полезности или с аналогичной потребительской стоимостью. При этом исследуют рынок аналогичных активов, приводят разновременные стоимостные оценки к расчётному году, определяют стоимость ОИС.

При использовании метода восстановительной стоимости стоимость ОИС определяют как сумму затрат, необходимых для создания его точной копии.

2. Доходный (оценка по уровню дополнительного дохода, получаемого организацией использования объекта). Он основан на установлении причинной связи между функциональными свойствами ОИС, введенного в гражданский оборот, и связанными с ними будущими доходами.

Доход, полученный в результате использования ОИС, может выражаться в увеличении выручки от реализации прав на ОИС, в увеличении выручки от реализации продукции, работ, услуг, в увеличении прибыли предприятия при сохранении объёмов производства и реализации продукции, а также в увеличении прочих доходов предприятия.

Доходный подход реализуется следующими методами: методом, основанным на дополнительном уровне экономического дохода; методом, основанным на снижении уровня экономических издержек; методом разделения прибыли.

Доходный подход предусматривает, что никто на приобретение того или иного ОИС не вложит большую сумму средств, если такой же доход можно получить другим способом в такой же предполагаемый отрезок времени. Этот подход может привести к объективным результатам, если есть возможность оценить величины доходов, получаемые от использования ОИС, и ставки дисконтирования при непременном условии относительного равновесия спроса и предложения на рынке.

3. Сравнительный подход (оценка по стоимости выбранного аналога). Данный подход основан на возможности выбора активов (объектов интеллектуальной собственности) из числа других, подобных и выполняющих эти же функции.

При данном способе оценки выделяют метод сравнительного анализа продажи и метод рынка интеллектуальной собственности (метод освобождения от роялти).

Метод сравнительного анализа продаж основан на принципе эффективно функционирующего рынка, на котором активно продаются и покупаются аналогичного типа активы. Он предусматривает сопоставление оценки стоимости ОИС по намечаемой сделке с уже состоявшейся аналогичной сделкой.

Метод рынка интеллектуальной собственности (метод освобождения от роялти/ренты) основан на предположении, что ОИС, используемый правообладателем, ему не принадлежит. При этом считается, что часть выручки, которую он должен был бы выплачивать в виде вознаграждения владельцу ОИС, в действительности остаётся у него и является его дополнительной прибылью, созданной данным ОИС.

Таблица 1