Проверка оформления первичных документов

При проведении аудита для достижения цели «достоверность» необходимо уделить особое внимание правильному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или уполномоченными на это лицами. В случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и т.д. имеется разрешительная подпись руководителя предприятия, его подпись на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Документы должны быть четко и правильно оформлены: наличие расписок получателей, погашение документов штампом «Оплачено» с указанием даты, отсутствие подчисток и исправлений.

Проверяются наличие и подлинность на кассовых ордерах и других денежных документах подписей должностных лиц и получателей денег, законность произведенных из кассы выплат денежных средств. Аудитор может самостоятельно сопоставить подписи на кассовых документах с образцами подписей руководителей организации или запросить образцы в порядке получения подтверждений.

Кроме того, выявляются факты, когда расходные кассовые документы подписаны только одним руководителем или главным бухгалтером, а также случаи подписи ими незаполненных чеков и выдачи этих чеков кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.

При этом большое значение имеет корректность записей в бухгалтерском учете и особенно факты исправления ошибок, связанных с неправомерным отражением хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета и приводящих к занижению или завышению выручки от реализации.

Неправомерным признается, например, расходный кассовый ордер, не подтвержденный хотя бы одной из следующих подписей:

— получателя денег;

— главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя предприятия должностного лица;

— руководителя предприятия или должностного лица, уполномоченного приказом руководителя предприятия.

В соответствии с Положением о порядке ведения кассовых операций выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание расхода наличных денег по кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и подлежит взысканию с кассира.

Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, определяются как излишки кассы и записываются в доход предприятия. Они могут также свидетельствовать о фактах неполного зачисления выручки от контрагентов.

Кассир в соответствии с действующим законодательством несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации. Договор о полной материальной ответственности должен быть подписан после издания руководителем приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу. Однако на малых предприятиях обязанности кассира может выполнять главный бухгалтер по письменному распоряжению руководителя и при условии заключения с ним договора.

Если штатным расписанием организации не предусмотрена должность кассира, его обязанности могут быть возложены на другого штатного работника при его согласии и обязательном заключении с этим работником договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

Необходимо обратить внимание на правильность ведения кассовой книги и порядок составления отчетов кассира. Кассовая книга должна, быть типовой формы, прошита, опечатана с указанием количества листов. При ручном учете нумерация листов в каждой книге может начинаться заново.

В условиях автоматизированного ведения учета кассовой книги нумерация должна быть сплошной с начала года. Кроме того, необходимо производить проверку правильности работы программных средств при обработке кассовых документов.

Следует отметить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие экономического субъекта на использование базы данных. Наличие системы компьютерной обработки данных не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни в целом и операции с кассовой наличностью в частности. Однако проведение аудитором процедур возможно и по копиям компьютерных файлов, если есть уверенность в том, что они совпадают с оригиналами.

При проверке надежности средств внутреннего контроля в системе КОД аудитор должен обратить внимание, в том числе, и на возможность изменения программного обеспечения в части методов регистрации первичной информации.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку системы внутреннего контроля. Аудитору надо убедиться, что в проверяемой им организации применяются процедуры внутреннего контроля.

Для реализации общего плана аудита составляется программа аудита, в которой можно предусмотреть более детальные направления контроля и анализа за движением наличных денежных средств в организации. В соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», она может быть составлена в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудитора, способствуют документальному оформлению его результатов.

При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета экономическим субъектом. О недостаточной эффективности внутреннего контроля могут свидетельствовать следующие факты:

— отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы;

— отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных инвентаризаций кассы;

— наличие признаков формального проведения инвентаризаций кассы (предупреждение кассира);

— возложение функций кассира при отсутствии его в штате на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;

— отсутствие договора с кассиром о его полной материальной ответственности;

— предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.

Низкая оценка эффективности внутреннего контроля требует увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. При планировании аудита конкретного предприятия перечень вопросов с целью определения эффективности внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств, а также достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете может видоизменяться.

Инвентаризация кассы

Одним из источников получения аудиторских доказательств являются результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой его сотрудниками. Инвентаризация средств в кассе должна осуществляться периодически по распоряжению руководителя организации и перед составлением годового отчета не ранее 31 октября.

При проведении аудитором инвентаризации выявляется фактическое наличие денежных средств. Он может сразу провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Инвентаризацию осуществляют в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег из других источников, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег.

При выявлении фактов хищения имущества организация на основании п. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) обязана провести инвентаризацию. Результаты инвентаризации денежных средств оформляются Актом инвентаризации наличных денежных средств, который составляется по унифицированной форме (форма № ИНВ-15).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкция по применению Плана счетов), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, выявленная недостача денежных средств отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».

Согласно Закона о бухгалтерском учете выявленная при инвентаризации недостача имущества, по которой не утверждены нормы естественной убыли, относится на счет виновных лиц (если таковые установлены). В случае отказа кассира погасить недостачу организация имеет право подать исковое заявление в судебные органы. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Сумма выявленной недостачи иностранной валюты на основании п. 2, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, может быть признана внереализационным расходом только тогда, когда она не подлежит возмещению виновным лицом, в противном случае в учете отражается дебиторская задолженность виновного лица. Таким образом, до момента подтверждения отсутствия виновных лиц и соответственно невозможности возмещения суммы выявленной недостачи в учете организации она будет числиться по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку сумма выявленной недостачи выражена в иностранной валюте, то у организации возникает необходимость ее регулярного пересчета на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. ежемесячно по состоянию на конец месяца, а также на дату списания этой недостачи (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Возникающие курсовые разницы будут отражаться в составе прочих доходов или расходов (ПБУ 3/2006).

При получении протокола о закрытии уголовного дела (на основании подп. 3 п. 1 ст. 24 УПК) в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (при отсутствии подозреваемого) в учете организации признается прочий расход, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 94. Для исчисления налога на прибыль сумма выявленной недостачи учитывается в составе прочих расходов на основании подпункта 5 п. 2 ст. 265 НК.