Глава 3. основы регулирования бухгалтерского учета в зарубежных странах
3.1. Иерархия и содержание источников регулирования бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах
В каждой стране имеются свои национальные правила или стандарты финансового учета, и не существует двух стран, использующих одинаковые учетные стандарты. Данные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как, например, в США) или представлять собой требования законодательства (как, например, в Германии).
Стандарты финансового учета в США носят название Общепринятых принципов учета (Cenerally Accepted Accounting Principles – GAAP). В силу смысловой нагрузки термин GAAP часто употребляют, как синоним национальных стандартов учета различных стран (GAAP Германии, GAAP Франции и др.) [9].
В силу интернационализации производственной и коммерческой деятельности предприятий, возникновения транснациональныхкорпораций, развития рынков капитала возникла необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки «наднациональных» стандартов. Такие стандарты разрабатываются как на региональном, так и на международном уровне.
Региональные стандарты существуют и действуют в нескольких странах определенного региона (например, в Западной Европе, Африке, Южной Америке и других регионах) и регулируют тем или иным образом финансовый учет.
Интенсивная интеграция политических и экономических систем стран Западной Европы нашла свое проявление в унификации законодательства для стран — участниц ЕС, в функционировании Европейского парламента, правительства (Европейская комиссия) и судебных органов, в принятии общеевропейской валюты (евро), в создании единого эмиссионного центра и других формах сотрудничества. Это не могло, не отразится и на процессах регулирования вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и отчетностью.
Наиболее известными региональными стандартами являются Европейские директивы. Их требования разрабатывались с учетом различных национальных практик, и в настоящее время носят обязательный характер (характер закона) и включены в национальное законодательство стран — членов Европейского Союза (ЕС).
Международные стандарты финансовой отчетности первоначально разрабатывались как «обобщение» различных национальных подходов к учету тех или иных фактов хозяйственной деятельности, а в настоящее время некоторыми странами (в основном развивающимися) они применяются как национальные стандарты. Согласно решению Европейского Сообщества, применение международных стандартов, в ближайшее время, также будет обязательным для составления консолидированной отчетности всеми европейскими компаниями, котирующими свои акции на биржах.
Международные стандарты финансовой отчетности имеют действительно международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер, они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности.
Требования «наднациональных» и национальных стандартов взаимосвязаны: первые обобщают национальные правила, и в то же время задают определенные требования, включаемые в национальные стандарты.
Действующие стандарты финансового учета схематично представлены на рис.3.1.[18].
Следует особо остановиться на европейских учетных стандартах. Наиболее существенное влияние на систему бухгалтерского учета западноевропейских стран оказали 4-я Директива ЕСо годовой финансовой отчетности компаний (от 25.07.78 г.) и 7-я Директива ЕСо консолидированной отчетности (от 13.06.83 г.), подготовленные Европейской комиссией и принятые Советом Европейского Сообщества. Большое значение имеет, также, 8-я Директива, посвященная порядку осуществления аудиторской деятельности.
4-я Директива ЕС « О бухгалтерских отчетах компаний» является наиболее важным документом, определяющим пути, формы и методы гармонизации и унификации бухгалтерского учета и отчетности стран Западной Европы.
![]() |
Рисунок 3.1 - Действующие стандарты бухгалтерского финансового учета
Она определяет требования к тому формату (перечню и группировке показателей), по которому должны составляться бухгалтерский баланс и отчет о прибылях (убытках), а также содержит набор основных требований, которым должен удовлетворять бухгалтерский учет, осуществляемый частными компаниями, акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью.
В статье 31 4-ой Директивы ЕС, определяются шесть принципов, которые должны применяться при работе с бухгалтерскими документами.
1.Принцип непрерывности функционирования: компания ведет свой бизнес так, чтобы он продолжался в дальнейшем.
2.Принцип единого подхода:методы определения стоимостных показателей, применяемых в компании, не должны меняться от одного финансового года к другому.
3.Принцип благоразумия:определение стоимостных показателей должно совершаться исходя из соображений благоразумия, в частности:
- должны учитываться только те доходы, которые отражены в балансовом отчете;
- бухгалтерская отчетность должна готовиться с учетом всех предстоящих к выполнению обязательств и потенциальных убытков, возникающих в течение финансового года, даже если об этих обязательствах или убытках стало известно в самый последний момент составления отчета;
- бухгалтерская отчетность должна составляться с учетом амортизационных отчислений, независимо от того, оказался ли результат финансового года убыточным или прибыльным.
4.Принцип начисления:бухгалтерский отчет должен учитывать поступления и расходы, относящиеся к данному финансовому году, независимо от фактической даты получения поступлений или совершения платежей.
5. Определение стоимостных показателей по статьям активов и пассивов должно делаться раздельно.
6. Начальный балансовый отчет последующего финансового года должен соответствовать итоговому балансовому отчету за предыдущий финансовый год[17].
Перечисленные принципы легли в основу ряда нормативных документов по бухгалтерскому учету и в нашей стране (в частности, новые Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), особенно Положение по учетной политике организаций и др.).
В 4-ой Директиве ЕС выделены три фундаментальных бухгалтерских предпосылки: непрерывное функционирование; постоянство; начисление.
Помимо этого, названы три основания, исходя из которых, следует выбирать вид бухгалтерской политики:
- благоразумная осторожность (осмотрительность, консерватизм);
- сущность превыше формы (форма учета в бухгалтерских документах должна определяться скорее существом и финансовой реальностью проводимых операций, а не предписанными образцами);
- материальность (указание всех факторов и компонентов, реально влияющих на показатели стоимостных оценок) [14].
В ключевом положении 4-ой Директивы ЕС, раскрываются цели учета и годовой отчетности. В частности, там говорится о том, что данные, отраженные на бухгалтерских счетах, должны быть объективными и правдивыми, чтобы отражать истинное положение дел на предприятии. В тех случаях, когда отраженной на счетах информации недостаточно для объективной оценки финансового положения предприятия, необходимо осуществлять дополнительное ее раскрытие в специальных комментариях и пояснениях к счетам. Допускается возможность отклонений от правил учета при подготовке пояснений к счетам в целях обеспечения объективного и правдивого представления информации об экономическом состоянии предприятия.
4-я Директива ЕС стандартизирует требования, которым должны удовлетворять две основные формы отчетности любого зарубежного предприятия — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях (убытках). При этом установлен гибкий подход к построению отчетности. Предусмотрены два варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях (убытках). Отличия вариантов незначительны. В основном они касаются классификаций, группировок и расположения отражаемых в отчетах показателей. Содержание различных вариантов отчетных форм, в целом обеспечивает сопоставимость данных. Выбор того или иного варианта отчета зависит главным образом от размера предприятия и типа собственности.
Сформированы единые требования к балансу – точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство.
Основные отличия, касающиеся формы бухгалтерского баланса, заключаются в расположении составляющих его групп показателей (разделов). Так, в Великобритании баланс традиционно строится по принципу:
активы - обязательства = собственный капитал.
В других странах Европы принято придерживаться следующего балансового равенства:
активы = собственный капитал + обязательства.
В качестве преобладающего метода оценки имущества, отражаемого в балансе, рекомендовано использовать первоначальную историческую стоимость или принцип «исторически сложившихся затрат», хотя допускается и оценка по реальной стоимости с учетом инфляции.
Для предприятий, имеющих численность сотрудников менее 50 человек, уставный капитал менее 1 млн. евро или выручку менее 2 млн. евро, разрешено составлять баланс по сокращенной форме, т. е. без детализации по однородным группам или статьям [17].
Отчеты о прибылях (убытках)отличаются друг от друга либо различными подходами к классификации затрат (по их экономическому содержанию или функциональному назначению), либо расположением показателей (по вертикали или по горизонтали).
Горизонтальный формат отчета о прибылях (убытках) с отражением затрат по их экономическому содержанию, традиционно присущ большинству континентальных европейских стран. В его основе лежит представление, что показателем деятельности компании является не только объем продаж, но и объем производства и потребления товарно – материальных запасов, и ресурсы, использованные для увеличения основного капитала. Затраты в таком отчете классифицируются по типам, независимо от места их возникновения.
Практика составления отчета в функциональном формате пока не вполне устоялась.
Рекомендуемый 4-й Директивой вертикальный формат отчета о прибылях (убытках) с группировкой затрат по их функциональному назначению применяется, например, только в Великобритании.
Специальный параграф 4-й Директивы посвящен приложениям, которые должны дополнять отчетность. В приложении отражается информация о тех учетных методах, которые применялись организацией при оценке стоимости активов (ЛИФО, ФИФО, средневзвешенная оценка, прямая идентификация), при исчислении амортизации, а также обороты в разрезе основных видов деятельности и географических рынков, детализация размеров и причин значительных долговых обязательств, выплаты членам совета директоров, отчисления в пенсионные фонды и другие показатели, имеющие существенное значение для объективной оценки финансового положения организации.
4-я Директива содержит в себе лишь наиболее общие положения и оставляет достаточную свободу действий странам — членам ЕС и транснациональным компаниям. Ей присущ ряд недостатков, связанных главным образом с отличиями и происходящими изменениями в национальных законодательствах, например по вопросам специфики лизинговых операций, отчетности о движении денежных средств, по учету различных финансовых инструментов, по контрактам, заключаемым на долгосрочной основе.
Основные положения 7-й Директивы ЕС «О консолидации бухгалтерских отчетных документов» посвящены взаимоотношениям материнской и дочерних компаний, составлению консолидированной отчетности транснациональных корпораций, аудиторским проверкам, порядку придания гласности отчетности компаний.
Принятие 7-й Директивы было обусловлено необходимостью унификации вопросов отражения в учете и отчетности операций с иностранными валютами, методов приведения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях (убытках) и других форм к единой валюте, срокам составления отчетности, методам обеспечения сопоставимости данных, стабильности приемов и способов консолидации отчетов.
В настоящее время составление консолидированных счетов и соответствующей отчетности транснациональных корпораций является характерным признаком глобализации экономики и гармонизаций западноевропейских стран.
Ключевым вопросом правил консолидации учетной информации является то, какие компании подлежат включению в консолидированные отчеты. Основные положения 7-й Директивы касаются тех компаний, которые были сформированы в результате приобретения, а не объединения или слияния. Такая организационная модель бизнеса предполагает наличие одной головной «родительской» («материнской») компании и придание статуса «дочерних» компаний остальным членам объединенной группы предприятий. Дочерняя компания — эта та, которая контролируется другой компанией [17].
Согласно положениям 7-й Директивы ЕС, взаимные требования, финансовые обязательства, доходы, расходы, прибыли и убытки дочерних компаний должны исключаться из консолидированного отчета.
В приложениях к консолидированной отчетности должны отражаться показатели, оказывающие существенное влияние на объективность оценки финансового положения материнской и дочерних компаний. Это финансовые обязательства, их имущественное обеспечение, наиболее дорогостоящие контракты и инвестиции и др.
Данные консолидированной отчетности должны быть доступны широкому кругу заинтересованных лиц, поэтому обязательным является опубликование бухгалтерского баланса, отчета о прибылях (убытках) и других форм в их консолидированном виде.
Консолидированная отчетность должна подвергаться регулярным аудиторским проверкам.
8-я Директива ЕС «Об аудите» посвящена аудиторской деятельности. В ней сформулированы требования к уровню квалификации аудиторов, морально - этическим нормам, порядку осуществления аудита.
Основными требованиями, зафиксированными в 8-й Директиве ЕС, являются следующие: независимость аудиторов, наличие необходимой академической и практической (не менее трех лет) подготовки, а также государственной аккредитации. Получение права на проведение аудита осуществляется при условии успешной сдачи соискателем серии специальных комплексных экзаменов по бухгалтерскому учету, аудиту, финансовому анализу, праву. Разрешается допускать к экзаменам лиц без высшего образования, имеющих опыт профессиональной деятельности не менее 15 лет в области учета, контроля и анализа.
Аудитору, успешно сдавшему все экзамены, дается право на выполнение проверок деятельности не только промышленных, сельскохозяйственных, транспортных, торговых и иных предприятий, но и банков, страховых компаний, инвестиционных и пенсионных фондов и других видов бизнеса.
При регулировании бухгалтерского учета на национальном уровне создаются блоки документов различных уровней.
1. Документы законодательных органов. Они могут иметь такие названия, как «Закон о деятельности компаний», «Закон о бухгалтерском учете и отчетности», или в тех странах, где на первое место становится налоговое законодательство, доминирующее над бухгалтерским учетом,— «Закон о налогах». В некоторых странах, например в Швеции, ко всем структурам, формирующим и представляющим бухгалтерскую отчетность, применяется единый «Закон о бухгалтерском учете и отчетности». В Германии и Испании бухгалтерский учет регулирует «Торговый кодекс», в Японии – Закон «О нормах контроля и порядке его осуществления». В США важным регулирующим актом является «Закон о ценных бумагах и фондовых биржах», а вообще, в США для различных категорий субъектов отчетности существуют собственные нормативные документы [4].
2. Документы правительственных органов. В некоторых странах органы, назначенные правительством, имеют право формулировать или интерпретировать нормы бухгалтерского учета и отчетности. Например, в Испании это Институт бухгалтеров и аудиторов. В США, Конгресс делегирует властные полномочия по регулированию системы бухгалтерского учета компаний, зарегистрированных на фондовых биржах, Комиссии по ценным бумагам и биржам - органу, который назначается правительством. В России учет регулируется документами Правительства РФ, Минфина РФ и т.д.
3. Документы профессиональных организаций. Для оптимизации процесса разработки и внедрения новых стандартов бухгалтерского учета необходимо объединение усилий научных и практических работников, занятых в данной сфере. Такое объединение может быть достигнуто посредством создания профессиональных объединений учетных работников и налаживания связей с аналогичными объединениями других стран и международных ассоциаций.
В силу интернационализации рынков капитала, глобализации экономики, расширения и углубления мировых экономических связей, создания транснациональных компаний на развитие бухгалтерского учета оказывают огромное влияние международные организации.
Актуальными вопросами гармонизации и стандартизации учета занимается целый ряд межправительственных и международных профессиональных бухгалтерских организаций.