Привлечение заемных средств путем выдачи собственного векселя
Выдача векселя с целью привлечения заемных средств
Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н) в случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей (далее - выданные заемные обязательства).
Выдача собственного векселя для целей привлечения заемных средств отражается у векселедателя за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом при получении денежных средств после передачи собственного векселя, т.е. фактического получения займа, делается проводка по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям. При этом применительно к обращению векселей в настоящем Положении под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.
Иными словами, фактически в случае выдачи собственного векселя для привлечения заемных средств проценты за пользование такими заемными средствами могут представлять собой либо проценты, указанные в самом векселе (процентные векселя), либо дисконт при размещении векселя (разница между номиналом и фактически полученными денежными средствами за него).
Согласно п. 18 ПБУ 15/01 проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:
- по выданным беспроцентным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность (т.е. в сумме фактически полученных денежных средств плюс дисконт = номинал векселя).
В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя (т.е. фактически полученные денежные средства = номинал векселя плюс проценты, указанные в векселе, приходящиеся на этот год).
При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.
При этом организации дано право выбора, которое она должна зафиксировать в учетной политике: в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
Иными словами, схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом:
Д-т 009 - выдан собственный вексель в обеспечение возврата кредита
Д-т 51 К-т 66 - получен кредит в сумме фактически перечисленных денежных средств
Либо сразу Д-т 91 либо Д-т 97 К-т 66 - отражен дисконт или приходящиеся на текущий год проценты, указанные в векселе
Д-т 91 К-т 97 - ежемесячное списание дисконта или приходящихся на текущий год процентов, указанных в векселе
К-т 009 - получен к погашению ранее выданный собственный вексель
Д-т 66 К-т 51 - погашение векселя (по номиналу) и процентов
Дополнительные затраты, связанные с размещением заемных обязательств
Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают дополнительные затраты, произведенные в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, а также курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать также расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств.
Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.
Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (т.е. например, собираться на отдельном субсчете счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" либо на счете 97 "Расходы будущих периодов").
Данные нюансы бухгалтерского учета должны найти отражение в учетной политике организации.
Примеры бухгалтерского отражения некоторых операций по приобретению векселей
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг (в том числе векселей) предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н), в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н).
По нашему мнению, возможны следующие схемы бухгалтерских проводок при приобретении векселей:
Примечание: хотелось бы особо подчеркнуть, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" использован в нижеприведенных проводках только для наглядности формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг. В практической работе рекомендуется для этих целей использовать иной счет, например, отдельный субсчет счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" либо формировать стоимость непосредственно на счете 58 "Финансовые вложения".
┌────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────┐
│ Наименование операции │ Бухгалтерские проводки │ Примечание │
│ ├─────────────────┬───────────────────┤ │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├────────────────────────────┴─────────────────┴───────────────────┴───────────────────────────────┤
│Приобретение беспроцентных векселей третьих лиц с расчетом денежными средствами (в том числе│
│бухгалтерский учет возможных расходов, связанных с их приобретением) │
├────────────────────────────┬─────────────────┬───────────────────┬───────────────────────────────┤
│Фактические расходы по прио-│ 08 │ 60 │Суммы, уплаченные продавцу│
│бретению ценных бумаг │ │ │ценных бумаг в соответствии с│
│ │ │ │договором │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 08 │ 76 │Оплаченные информационные и│
│ │ │ │консультационные услуги, свя-│
│ │ │ │занные с приобретением ценных│
│ │ │ │бумаг │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 08 │ 76 │Вознаграждения посредническим│
│ │ │ │организациям │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 08 │ 66/проценты │Проценты по заемным средствам,│
│ │ │ │привлеченным для приобретения│
│ │ │ │ценных бумаг, начисленные по│
│ │ │ │условиям договора до момента│
│ │ │ │принятия к бух. учету этих│
│ │ │ │ценных бумаг │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Приняты на учет финансовые│ 58/2 │ 08 │В момент оформления документов,│
│вложения в виде ценных бумаг│ │ │подтверждающих право организа-│
│ │ │ │ции на ценные бумаги, и перехо-│
│ │ │ │да к организации финансовых│
│ │ │ │рисков, связанных с этими цен-│
│ │ │ │ными бумагами │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Особенности бух. учета неко-│ 91 │ 76 │Если организации оказаны ин-│
│торых расходов, связанных с│ │ │формационные и консультационные│
│приобретением ценных бумаг │ │ │услуги, связанные с принятием│
│ │ │ │решения о приобретении ценных│
│ │ │ │бумаг, и организация не при-│
│ │ │ │нимает решения о таком приоб-│
│ │ │ │ретении, стоимость таких услуг│
│ │ │ │относится в состав операционных│
│ │ │ │расходов │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 91 │ 08 │В случае несущественности│
│ │ │ │величины дополнительных затрат│
│ │ │ │по приобретению ценных бумаг по│
│ │ │ │сравнению с суммой, уплаченной│
│ │ │ │продавцу по договору, такие│
│ │ │ │затраты организация вправе│
│ │ │ │признать прочими операционными│
│ │ │ │расходами в том отчетном│
│ │ │ │периоде, в котором были приняты│
│ │ │ │к бух. учету указанные ценные│
│ │ │ │бумаги │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Особенности бух. учета│ 91 │ 76 │Операционными расходами призна-│
│некоторых расходов, свя-│ │ │ются: оплата услуг банка, депо-│
│занных с содержанием цен-│ │ │зитария за хранение финансовых│
│ных бумаг │ │ │вложений, предоставление выпис-│
│ │ │ │ки со счета депо и т.п. │
├────────────────────────────┴─────────────────┴───────────────────┴───────────────────────────────┤
│Приобретение беспроцентных векселей по цене ниже номинала и последующая их продажа (предъявление к│
│оплате) с получением дохода │
├────────────────────────────┬─────────────────┬───────────────────┬───────────────────────────────┤
│Приобретены ценные бумаги │ 08 │ 51 │По учетной цене, т.е. по│
│ │ │ │фактическим расходам на их│
│ │ │ │приобретение (в сумме ниже│
│ │ │ │номинала) │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 58/2 │ 08 │В момент оформления документов,│
│ │ │ │подтверждающих право организа-│
│ │ │ │ции на ценные бумаги и на по-│
│ │ │ │лучение дохода по ним, и пе-│
│ │ │ │рехода к организации финансовых│
│ │ │ │рисков, связанных с этими цен-│
│ │ │ │ными бумагами │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Проданы ценные бумаги│ 91 │ 58/2 │По учетной цене, т.е. по│
│(предъявлены к оплате) │ │ │фактическим расходам на их│
│ │ │ │приобретение (в сумме ниже│
│ │ │ │номинала) │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Получены денежные средства│ 51 │ 91 │В сумме, исходя из согласо-│
│за проданные ценные бумаги │ │ │ванной сторонами продажной│
│ │ │ │стоимости бумаг (может быть│
│ │ │ │отличной от их номинала) │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Если продажная стоимость│ 91 │ 99 │Прибыль от реализации ценных│
│бумаг больше фактических│ │ │бумаг │
│расходов на их приобретение │ │ │ │
├────────────────────────────┴─────────────────┴───────────────────┴───────────────────────────────┤
│Списание на финансовые результаты, согласно учетной политике организации по долговым ценным│
│бумагам превышения номинальной стоимости над фактическими затратами на приобретение бумаг в│
│течение срока их обращения равномерно по мере начисления дохода, обусловленного в долговых ценных│
│бумагах (случай приобретения векселей, в которых предусмотрено начисление процентов или дисконта) │
├────────────────────────────┬─────────────────┬───────────────────┬───────────────────────────────┤
│Приобретены долговые ценные│ 08 │ 51 │По учетной цене, т.е. по│
│бумаги │ │ │фактическим расходам на их│
│ │ │ │приобретение │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 58/2 │ 08 │В момент оформления документов,│
│ │ │ │подтверждающих право организа-│
│ │ │ │ции на ценные бумаги и на полу-│
│ │ │ │чение дохода по ним, и перехо-│
│ │ │ │да к организации финансовых│
│ │ │ │рисков, связанных с этими цен-│
│ │ │ │ными бумагами │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│По мере начисления про-│ 76 │ 91 │Ежемесячно (ежеквартально) на-│
│центов, указанных в долго-│ │ │численные проценты в сумме,│
│вых ценных бумагах │ │ │указанной в долговых ценных│
│ │ │ │бумагах (т.е. на момент│
│ │ │ │погашения ценных бумаг указан-│
│ │ │ │ные в них проценты на фи-│
│ │ │ │нансовые результаты должны│
│ │ │ │быть начислены полностью) │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Списание части суммы превы-│ 58/2 │ 91 │Ежемесячно (ежеквартально)│
│шения номинальной стоимости│ │ │часть суммы указанного превыше-│
│бумаг над фактическими за-│ │ │ния пропорционально сумме на-│
│тратами на их приобретение │ │ │численных процентов по ценным│
│ │ │ │бумагам (т.о. на момент пога-│
│ │ │ │шения ценных бумаг их учетная│
│ │ │ │стоимость на счете 58/2 должна│
│ │ │ │сравняться с номиналом) │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Получены проценты по ценным│ 51 │ 76 │В начисленной сумме согласно│
│бумагам │ │ │указаниям в самих ценных│
│ │ │ │бумагах │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Ценные бумаги переданы для│ 91 │ 58/2 │По номиналу (т.к. в течение│
│погашения │ │ │срока их обращения фактические│
│ │ │ │расходы на приобретение были│
│ │ │ │доведены до номинальной стои-│
│ │ │ │мости бумаг) │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Погашены ценные бумаги │ 51 │ 91 │По номиналу │
├────────────────────────────┴─────────────────┴───────────────────┴───────────────────────────────┤
│Продажа векселей по договорам, которые прямо предусматривают оплату неденежными средствами, в том│
│числе векселями сторонних организаций (мена векселей третьих лиц) │
├────────────────────────────┬─────────────────┬───────────────────┬───────────────────────────────┤
│Передан финансовый вексель│ 91 │ 58/2 │По учетной стоимости на счете│
│покупателю │ │ │58/2, т.е. по фактическим│
│ │ │ │расходам на его приобретение │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 62 │ 91 │В сумме, исходя из согласован-│
│ │ │ │ной сторонами продажной стои-│
│ │ │ │мости бумаг (может быть отлич-│
│ │ │ │ной от их номинала) │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│В счет оплаты задолженности│ 60 (76) │ 62 │По согласованной договорной│
│по переданному векселю│ │ │стоимости │
│получены финансовые векселя│ │ │ │
│третьих лиц │ │ │ │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Оприходованы полученные век-│ 08 │ 60 (76) │По договорной стоимости, т.е.│
│селя третьих лиц │ │ │по фактическим расходам на их│
│ │ │ │приобретение │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 58/2 │ 08 │В момент оформления документов,│
│ │ │ │подтверждающих право организа-│
│ │ │ │ции на ценные бумаги и на полу-│
│ │ │ │чение дохода по ним, и пере-│
│ │ │ │хода к организации финансовых│
│ │ │ │рисков, связанных с этими цен-│
│ │ │ │ными бумагами │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Если продажная стоимость│ 91 │ 99 │Прибыль от реализации ценных│
│векселя больше фактических│ │ │бумаг │
│расходов на их приобретение │ │ │ │
├────────────────────────────┴─────────────────┴───────────────────┴───────────────────────────────┤
│Приобретение векселей, оплата которых обеспечена собственным векселем покупателя │
├────────────────────────────┬─────────────────┬───────────────────┬───────────────────────────────┤
│Оприходованы полученные век-│ 08 │ 60 (76) │По договорной стоимости, т.е.│
│селя третьих лиц │ │ │по фактическим расходам на их│
│ │ │ │приобретение │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ 58/2 │ 08 │В момент оформления документов,│
│ │ │ │подтверждающих право организа-│
│ │ │ │ции на ценные бумаги и на по-│
│ │ │ │лучение дохода по ним, и пере-│
│ │ │ │хода к организации финансовых│
│ │ │ │рисков, связанных с этими цен-│
│ │ │ │ными бумагами │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│В обеспечение оплаты полу-│ 60 (76) │ 60/векс. │По номиналу векселя на сумму│
│ченных векселей выдан собст-│ │ │задолженности │
│венный вексель организации │ │ │ │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│Погашен предъявленный к│ 60/векс. │ 51 │С расчетного счета │
│оплате векселедержателем├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ранее выданный собственный│ │ или 50 │Наличными через кассу │
│вексель организации ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ │ или 62 │Товарами, др. │
│ ├─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│ │ │ или 76 │Расчет иным способом │
├────────────────────────────┼─────────────────┼───────────────────┼───────────────────────────────┤
│В случае, если погашение│ 60/векс. │ 91 │На разницу │
│векселя произведено на сумму│ │ │ │
│меньше его номинала │ │ │ │
└────────────────────────────┴─────────────────┴───────────────────┴───────────────────────────────┘