Классификация затрат и ее влияние на формирование себестоимости продукции и организацию бухгалтерского учета

Одним из важных участков бухгалтерского учета является учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.

Бухгалтерский учет

Себестоимость продукции — это совокупность затрат предпри­ятия в денежной форме на производство и реализацию продукции, в основе которой лежат издержки производства.

В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, от­ражаются все стороны производственной и финансово-хозяйствен­ной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит объем прибыли и уровень рентабельности предприятия: чем экономнее используются трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем выше эффективность производства, тем больше прибыль.

Исчисление себестоимости продукции необходимо для того, чтобы:

—определить цену продукции;

—оценить выполнение плана по себестоимости и ее динамику;

—определить рентабельность производства и отдельных видов
продукции;

—осуществлять внутрихозяйственный хозрасчет;

—выявлять резервы снижения себестоимости продукции;

—рассчитать экономическую эффективность внедрения новой
техники, технологии и организационно-технических мероприятий;

—обосновать решение о производстве новых видов продукции
и снять с производства устаревшие изделия и т. д.

Себестоимость продукции включает различные виды затрат, за­висящих и не зависящих от работы данного предприятия, вытекаю­щих из характера данного производства и не связанных с ним непо­средственно. В связи с этим важно четко определить состав затрат, которые формируют себестоимость продукции.

В настоящее время состав затрат производственных предпри­ятий регламентируется Налоговым кодексом РФ, а также ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которыми к затратам, включаемым в себестоимость произведенной и реализованной про­дукции, можно отнести:

1) расходы, непосредственно связанные с изготовлением (про­изводством), хранением и доставкой товаров (работ, услуг);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техниче­ское обслуживание основных средств и иного имущества, а также
на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;

Глава II. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они неодинако­вы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредствен­но связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на снабжение производственного процесса необходи­мыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем со­стоянии и т.д.). Кроме того, часть затрат включается в себестои­мость прямо, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, — косвенно. Поэтому для правильной организа­ции учета затрат и калькулирования себестоимости продукции не­обходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Важнейшими из них являются: состав и экономическое содержание затрат, места их возникнове­ния и носители; роль и назначение в технологическом процессе из­готовления продукции; способ включения в себестоимость продук­ции; отношение к объему производства и др.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и ком­плексные.

Одноэлементныминазываются затраты, состоящие из одного элемента, — материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты, независимо от места их возникновения и целевого назна­чения, не делятся на различные составляющие.

Комплексныминазываются затраты, образованные из несколь­ких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйст­венные расходы, в состав которых входит заработная плата соответ­ствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлемент­ные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементомназывается первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» для всех предприятий установлен единый перечень экономически однород­ных видов затрат:

Бухгалтерский учет

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Поэлементная группировка показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определен­ный период, независимо от того, где они возникли и на производст­во какого конкретного изделия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении го­довой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма № 5). Данная группировка дает возможность устанавли­вать потребность в основных и оборотных фондах, фонд оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса предприятия, цехов и т.д. В свою очередь, в тех­нологическом процессе электроэнергия может расходоваться в раз­ных количествах: на одно изделие — больше, на другое — меньше.

Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьейназывается определенный вид затрат, образующий себестоимость как всей продукции в целом, так и от­дельных ее видов.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет оп­ределять назначение расходов и их роль, организовать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной дея­тельности предприятия (его отдельных подразделений), устанавли­вать, по каким направлениям необходимо искать пути снижения из­держек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов про­дукции.

На производственных предприятиях данная группировка затрат является основной, но ее содержание, исходя из специфики каждой

Глава II. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях

отрасли производства, дифференцируется в соответствии с отрасле­выми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1) «Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия»;

2) «Полуфабрикаты собственного производства»;

3) «Возвратные отходы» (вычитаются);

4) «Вспомогательные материалы»;

5) «Топливо и энергия на технологические цели»;

6) «Расходы на оплату труда производственных рабочих»;

7) «Отчисления на социальные нужды»;

8) «Расходы на научные исследования и опытно-конструктор­ские разработки»;

9) «Расходы по эксплуатации производственных машин и обо­рудования»;

10) «Общецеховые расходы»;

11) «Прочие производственные расходы»;

12) «Итого цеховая производственная себестоимость»;

13) «Общехозяйственные расходы»;

14) «Итого общезаводская производственная себестоимость»;

15) «Расходы на продажу»;

16) «Всего полная себестоимость».

Исходя из мест возникновения затраты группируются и учитыва­ются по производствам, цехам, участкам, отделам, бригадам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам затрат. Такая группировка способствует ведению учета по этапам производ­ственного процесса (передел, стадия, фаза, процесс, операция) и обеспечивает определение себестоимости продукции и организацию внутрипроизводственного хозяйственного расчета. Данная группи­ровка затрат напрямую зависит от организационной структуры пред­приятия.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группиров­ка затрат в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности предприятия. По данному признаку затраты подраз­деляются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат способствует укреплению внутрихо­зяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимо-

Бухгалтерский учет

era между центрами ответственности, обеспечивает представление более точной информации о произведенных затратах, помогает ме­неджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и проч.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и пере­менные.

Переменныминазываются затраты, величина которых изменяет­ся вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постояннымотносят затраты, на величину которых не влияет (или почти не влияет) изменение объема производства. Это общеце­ховые и общехозяйственные расходы и проч.

Некоторые затраты являются смешанными,поскольку они име­ют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их ино­гда называют полупеременнымии полупостояннымизатратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе об­щепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расхо­дов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количе­ства и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете их необходимо четко разграничить на постоянные и переменные затраты.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продук­ции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важ­ным фактором снижения себестоимости продукции, так как их ве­личина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от рос­та производства продукции, но, рассчитанные на единицу продук­ции, они представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет организационно-тех­нических мероприятий, обеспечивающих их снижение в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группиров­ку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании без-

Глава II. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях

убыточности производства и в конечном счете при выборе эконо­мической политики предприятия.

В практической деятельности порой возникают трудности в чет­ком разделении затрат на постоянные и переменные. Поэтому вы­шеприведенная группировка затрат, исходя из их роли в технологи­ческом процессе изготовления продукции и целевого назначения, в усло­виях функционирования отечественных предприятий наилучшим образом проявляет себя в виде основных (производственных) и на­кладных (периодических) расходов.

Основными (производственными)называются расходы, непосред­ственно связанные с технологическим процессом изготовления про­дукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой произ­водственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топ­лива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социаль­ные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные (периодические)расходы образуются в связи с орга­низацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации произ­водственно-коммерческой деятельности, деловой политики админи­страции, продолжительности отчетного периода, структуры предпри­ятия и других факторов.

Разделение затрат на основные (производственные) и наклад­ные (периодические) основано на том, что в себестоимость продук­ции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость из­делия и используются для расчета себестоимости единицы продук­ции. Накладные (периодические) расходы обеспечивают процесс реализации продукции и функционирования предприятия как хо­зяйственной единицы, в связи с чем они должны списываться на уменьшение прибыли от реализации.

Такая группировка затрат пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широ­ко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, ис­пользующих систему учета «директ-костинг». В этом случае полу­чаемая учетная информация более адекватно отражает процесс ры­ночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и

Бухгалтерский учет

планировать соотношение объемов производства, цен и себестои­мости продукции.

По способу включения в себестоимость продукции затраты пред­приятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямымиявляются расходы на производство конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты кальку­ляции в момент их совершения или начисления прямо на основе данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, ма­териалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенныерасходы связаны с выпуском нескольких видов про­дукции, например, затраты на управление и обслуживание произ­водства (накладные).

Косвенные расходы сначала аккумулируются на соответствую­щих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расче­тов распределения. Выбор базы распределения обусловливается осо­бенностями организации и технологии производства и устанавлива­ется отраслевыми инструкциями по планированию, учету и кальку­лированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный харак­тер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, вырабаты­вается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных про­изводствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливается несколько видов изделий, основные затраты явля­ются косвенными. Повышение удельного веса прямых затрат спо­собствует более точному определению себестоимости продукции.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а на­кладные — в виде косвенных, но они нетождественны. Группировка затрат на основные (производственные) и накладные (периодиче­ские) необходима при организации раздельных систем учета пол­ных и частичных затрат на производство. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продук­ции, могут выступать в качестве основных, а по способу их включе­ния в себестоимость отдельных видов изделий в условиях их одно­временного производства из одного исходного материала — в каче­стве косвенных.

Важное значение при калькулировании и оценке готовой про­дукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их воз­никновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на текущие, буду-

Глава II. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях

щего отчетного периода и предстоящие. К текущимотносятся рас­ходы по производству и реализации продукции данного периода. Расходы будущего отчетного периода— это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себе­стоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на аренду помещения, вы­писка газет и журналов). К предстоящимотносят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в за­траты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих и др.).

На результаты деятельности предприятия существенно влияет целесообразность совершения затрат. По данному признаку затраты подразделяются на эффективные и неэффективные.

Эффективные— это производительные затраты, в результате кото­рых получают доходы от реализации соответствующих видов продук­ции. К ним относится большая часть затрат, образующих себестоимость продукции. Они предусматриваются сметой затрат на производство.

Неэффективные— это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как продукт не произведен. Неэффективные затраты — это потери на производст­ве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и проч. Обязательность выделе­ния неэффективных затрат помогает не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

С предыдущей тесно взаимодействует группировка затрат на планируемые и непланируемые.

К планируемымотносятся производительные расходы предпри­ятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и преду­смотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нор­мами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые— это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хо­зяйственной деятельности. Эти расходы считаются прямыми поте­рями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продук­ции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним от­носятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет со­действует принятию мер, направленных на их предупреждение.

Бухгалтерский учет

По отношению к действующим нормамвсе расходы, включаемые в себестоимость продукции, группируются по установленным нор­мам, действующим на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое де­ление затрат лежит в основе нормативного учета и является важней­шим средством текущего оперативного контроля за уровнем издер­жек производства.

Завершающим этапом является группировка и учет затрат по их носителям, т.е. по продукции, работам и услугам, с целью опреде­лить их себестоимость.

Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции — деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять его можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не имеет запасов полуфабрикатов или готовой продук­ции. Более сложный способ — калькуляция себестоимости по стать­ям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестои­мость продукции, а косвенные распределяют при помощи специ­альных баз и коэффициентов распределения.