Учет и налогообложение импорта через посредника

Организация учета импортных операций зависит от характе­ра и содержания расчетов с иностранными поставщиками (например, с непосредственными участниками сделки, через посредническую фирму).

Импорт товаров может осуществляться с участием посредников, которые берут на себя часть функций по осуществлению внешнеторговой сделки. Объем этих функций и характер их взаимоотношений с российской и иностранной фирмами определяются одновременно с условиями договора и нормами правового законодательства. Это означает, что условия договора, определяющего функции посредника и его взаимоотношения с партнером, которому он оказывает посреднические услуги, не должны противоречить нормам действующего законодательства.

Согласно ГК РФ между посредником и организацией, которой он оказывает посреднические услуги, могут заключаться договоры трех видов: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Все они относятся к категории договоров возмездного оказания услуг. Характер услуг, оказываемых посредником, — осуществление определенных действий, порученных ему стороной договора.

Наиболее распространенной формой договора при импорте товаров через посредника является договор комиссии. Импортные контракты с иностранными поставщиками заключаются не собственником товаров — комитентом, а посредником-комиссионером. Так как импортные контракты заключаются посредниками, то они и оформляют паспорт импортных сделок. Исполнение всех требований валютного законодательства возложено на посредника-комиссионера, который является при этом контрактодержателем.

При оплате комиссионного вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам покупателей импортных товаров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами-резидентами в рублях и иностранной валюте.

При совершении операций с участием посредника в расчетах комитент перечисляет посреднику денежные средства на покупку товаров. Перечисление денежных средств посреднику на исполнение договора отражается в бухгалтерском учете комитента согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

В соответствии со ст. 1001 гл. 51 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

При импорте сырья через посредника кроме стоимости самого сырья и комиссионного вознаграждения образуются другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению. К ним относятся:

• суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

• суммы таможенных платежей и сборов;

• комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и т.д.;

• прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ;

• курсовые разницы и т. д.

Согласно ПБУ 5/01 импортные материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении товаров за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение товаров являются контрактная стоимость приобретаемого товара, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Для принятия к учету товаров, приобретенных комиссионером, могут быть использованы в бухгалтерском учете организации счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 41 «Товары» с открытием отдельных субсчетов.

В соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Таким образом, себестоимость импортных товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Пунктом 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, несмотря на то, что комиссионер производит закупку импортного сырья от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-комитента как приобретение товаров по импорту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у комиссионера при приобретении импортного сырья для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 Гражданского кодекса РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте материально-производственных затрат (МПЗ) датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ.

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента в составе прочих расходов. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91/2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионерами».

В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав прочих расходов (подп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Что касается курсовой разницы, образующейся у комиссионера по расчетам с поставщиком импортного сырья, то, согласно п. 13 ПБУ 3/2006, отрицательная курсовая разница включается в состав прочих расходов комитента.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в ино­странной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к прочим расходам.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении сырья через таможенную границу РФ, отражается в бухгалтерском учете:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе сырья на таможенную территорию РФ, комитент имеет право принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, комитент имеет право принять к вычету на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Российская организация может оказывать посреднические услуги по импорту товаров в Российскую Федерацию и иностранным фирмам. Между ними заключается договор поставки на условиях комиссии или консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. Разница заключается в том, что по договору поставки на условиях консигнации товар продается со склада комиссионера (консигнатора), тогда как по обычному договору комиссии он продается комиссионером без завоза на его склад.

Приобретение импортного товара и продажа его покупателю может осуществляться без завоза его на склад комиссионера. В этом случае при ввозе товаров на таможенную территорию России возникает объект налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Продажу товара комиссионер осуществляет на основании договора купли-продажи, заключенного с российскими покупателями. Однако стороной, реализующей свой товар, т. е. продавцом, в данной ситуации является иностранная компания (комитент). Это вызвано тем, что товар, поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п.1 ст. 996 ГК РФ). То есть обороты по реализации товара возникают у комитента и переход права собственности на товар совершается непосредственно от комитента к покупателю.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место и момент фактической продажи товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью 2 Налогового кодекса (п. 2 ст. 39 НК РФ). При этом реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом гласит п. 1 ст. 39 Кодекса.

В целях исчисления НДС местом реализации товаров при­знается территория Российской Федерации в следующих случаях (ст. 147 НК РФ):

• если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется;

• либо если товар находится на ее территории в момент начала отгрузки или транспортировки.

При этом под отгрузкой товара в гл. 21 Кодекса понимается не переход права собственности на товар, а его фактическая отгрузка.

В данном случае реализация товаров является объектом налогообложения по НДС. Согласно ст. 11 Таможенного кодекса товар выпускается в свободное обращение и становится российским, а «растаможивает» его комиссионер. Поэтому товар отгружается покупателю комиссионером уже с таможенной территории России.

НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию России, комиссионер не вправе предъявить к возмещению из бюджета. Сумму уплаченного налога, а также суммы ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту. Ведь комиссионер совершает сделку за счет комитента, который согласно ст. 1001 ГК РФ обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные на исполнение поручения.