Учет и налогообложение экспорта через посредника
Экспортные операции осуществляют не только собственники товаров, но и посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии, агентским договорам. В качестве комитента или принципала могут выступать российские фирмы-производители или торговые организации.
Организация, учет и налогообложение продажи экспортных товаров через посредника (комиссионера) имеют свои особенности по сравнению с аналогичными операциями по продаже товаров внутри Российской Федерации.
Если торговая организация продает товар на экспорт через посредника, то в договоре комиссии она именуется как комитент. При этом комиссионер заключает с третьей стороной (иностранным покупателем) договор купли-продажи, где именует себя продавцом. Таким образом, именно комиссионер в заключенном от его имени договоре купли-продажи передает третьей стороне право собственности на товар, являющийся предметом договора. Однако в соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.
В качестве посредников выступают таможенные брокеры и консигнаторы. Таможенные брокеры совершают сделки за счет и по поручению участников внешнеэкономической деятельности. Их правомочия регулируются только Таможенным кодексом РФ.
При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. То есть комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.
При заключении между экспортером и посредником договора комиссии контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В учете экспортера отражаются операции по отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с посредником. В случае если юридические лица, в том числе посреднические организации, произвели вышеуказанные расходы со своих текущих валютных счетов, то на сумму фактически произведенных платежей средства в иностранной валюте с транзитных валютных счетов переводятся на текущие валютные счета юридического лица (посреднических организаций). Все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены.
При экспорте товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) через посреднические организации посредники могут переводить валютную выручку по поручению юридических лиц — поставщиков экспортной продукции со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета юридических лиц за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредниками. В этом случае юридические лица самостоятельно оплачивают со своих транзитных валютных счетов в уполномоченных банках указанные расходы в иностранной валюте, а также осуществляют продажу на внутреннем валютном рынке части валютной выручки, поступившей от посреднических организаций.
Посреднические организации по поручению юридических лиц — поставщиков экспортной продукции могут оплачивать указанные в настоящем пункте расходы в иностранной валюте; осуществлять продажу части экспортной выручки, причитающейся указанным юридическим лицам после оплаты посредниками расходов в иностранной валюте, а также начисления последними комиссионного вознаграждения.
Оставшаяся после продажи часть валютной выручки переводится посредническими организациями на текущие валютные счета указанных юридических лиц в уполномоченных банках (с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязательной продаже валюты произведены») либо по поручению клиентов на свои текущие валютные счета для оплаты импорта в Российскую Федерацию на основании заключенных с юридическими лицами договоров на импорт продукции.
Суммы комиссионного вознаграждения посреднических организаций, начисленные ими в соответствии с договорами на экспорт продукции, остаются на транзитных валютных счетах этих организаций в качестве экспортной выручки.
Таким образом, комиссионер может:
• удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;
• удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
• удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.
Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности не происходит, в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, записью:
Дебет 45/1 «Экспортные товары отгруженные»
Кредит 43/1 «Готовая экспортная продукция», 41/5 «Экспортные товары».
Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции:
Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»
Кредит 45/1 «Экспортные товары отгруженные».
Товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату поступления товара.
Выручка от продажи продукции, согласно пп. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, является доходом от обычных видов деятельности, который принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.
У комитента выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. При этом к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» рабочим планом счетов организации может быть открыт отдельный субсчет 62/1 «Расчеты с комиссионером по экспорту»:
Дебет 62/1 «Расчеты с комиссионером по экспорту»
Кредит 90/1 «Выручка».
Для комиссионера на основании пп. 5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.
В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, т. е. при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвующего в расчетах, отражается кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный товар.
Оплата за продукцию, отгруженную на экспорт, производится в иностранной валюте. На основании п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 и Приложением к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания этого дохода.
После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом продажи продукции.
Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в соответствии с Планом счетов на счете 44 «Расходы на продажу» и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ):
Дебет 44 «Расходы на продажу»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На основании ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии, в том числе таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции.
При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя, согласно ПБУ 3/2006, возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.
На основании ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав прочих доходов или расходов. В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов.
Если по условиям внешнеторгового контракта отгрузка товаров производится отдельными партиями, а аванс поступает в целом по сделке, то в налоговую базу включается только та часть поступивших денег, которая превышает долю отгруженных товаров (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672).