Учет изменений первоначальной стоимости основных средств
После принятия к бухгалтерскому учету основные средства могут учитываться:
- по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством (без применения обесценения, либо с применением обесценения);
- по переоцененнойстоимости (без применения обесценения, либо с применением обесценения).
Переоцененная стоимость – это стоимость вышеуказанных активов после их переоценки.
Способ оценки должен быть отражен в учетной политике организации.
Для определения переоцененной стоимости определяется текущая рыночная стоимость, так как под воздействием инфляционных процессов имеющиеся в организации объекты основных средств обесцениваются и амортизационные отчисления не обеспечивают возмещения их реальной стоимости, организация не создает достаточного источника для обновления основных фондов.
Для решения данной проблемы и для определения реальной стоимости воспроизводства основных средств в ценах текущего периода, то есть их переоцененной стоимости, организации периодически проводят переоценку основных средств.
Переоценка основных средств проводится всеми организациями (за некоторыми исключениями) в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 20.10.2006г. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования», постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.11.2006г. № 1543 «О некоторых вопросах реализации Указа Президента Республики Беларусь от 20.10.2006г. № 622» и Инструкцией о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования», утвержденной 05.11.2010г. № 162/131/37 с изм. и доп. от 09.12.2011г. № 196/130/58.
Переоценка проводится с целью приведения стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском учете, к сумме денежных средств, которая должна была бы быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае замены данного имущества в целях его воспроизводства.
Переоценка проводится организациями на 1 января в зависимости от роста стоимости производства новых основных средств за период, прошедший с момента последней переоценки основных средств, если индекс цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения (ППТН), публикуемый Национальным статистическим комитетом, за октябрь текущего года к месяцу, предшествующему дате последней переоценки, составит не менее 103%. Данный индекс организации должны отслеживать самостоятельно в средствах массовой печати.
Переоценку зданий, сооружений и передаточных устройств в обязательном порядке проводят все организации независимо от формы собственности.
Иные основные средства, не завершенные строительством объекты и неустановленное оборудование в обязательном порядке проводят только государственные организации, а также организации, не являющиеся коммерческими, с долей государства в их уставном фонде более 50%, остальные – по своему усмотрению. Причем, они могут принять решение о переоценке всех объектов или определенных групп основных средств, либо отдельных их объектов.
Переоценку объектов аренды, а также объектов, сданных в безвозмездное пользование, проводит та организация, на балансе которой объект числится.
Не подлежат переоценке земельные участки, объекты лизинга, природопользования, жилищного фонда, библиотечных фондов, фильмофондов, незавершенного жилищного строительства и другие.
Переоценка может проводиться тремя методами – индексным, прямой оценки, пересчета валютной стоимости. Выбор методов переоценки организации производят самостоятельно.
При индексном методе пересчет стоимости каждого переоцениваемого объекта производится путем умножения первоначальной его стоимости на соответствующий коэффициент переоценки. Индексы публикуются после 15 января года, следующего за отчетным. Как правило, индексы устанавливаются по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января отчетного года, по объектам, введенным в отчетном году в январе, феврале, марте и других месяцах отчетного года, включая декабрь. Индексы дифференцированы по классификационным группам и отдельным подгруппам основных средств.
Организации могут применять понижающие коэффициенты к результатам переоценки, проведены индексным методом в случае, если срок фактической эксплуатации основных средств составляет более 50% их нормативного срока службы (кроме зданий, сооружений, передаточных устройств). Коэффициенты применяются в диапазоне от 0,7 до 1. Это призвано скорректировать увеличение стоимости объектов основных средств с большим сроком фактической эксплуатации на степень их износа.
Предусмотрена возможность применения понижающих коэффициентов к переоцененной стоимости не завершенных строительством объектов основных средств в зависимости от степени их готовности и превышения нормативных сроков строительства, установленных проектной документацией.
Некоммерческие организации применяют только индексный метод переоценки.
Прямая оценка проводится путем пересчета стоимости объектов переоцениваемого имущества в рыночные цены, действующие на 1 января года, следующего за отчетным, что должно быть подтверждено документами, подготовленными организацией, производящей самостоятельно переоценку, или субъектом, занимающимся оценочной деятельностью. Подтверждающими документами могут быть:
справка от производителя аналогичных объектов основных средств;
справка от торговой организации;
справочная информация (каталоги и т.д.);
акт экспертной оценки.
Переоценка объектов основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводится по официальному курсу Национального Банка РБ, действующему на дату переоценки – 31 декабря отчетного года следующим образом.
1) Если имеются документально подтвержденные сведения о стоимости объектов иностранного происхождения, учтенных на счетах 01, 03, восстановительная стоимость определяется следующим образом.
Стоимость объекта, выраженная в инвалюте, умножается на курс, установленный НБ РБ на 31 декабря отчетного года, то есть, на дату переоценки.
Производится пересчет стоимости стоимости транспортно-заготовительных расходов и затрат по доведению объектов до рабочего состояния, которые осуществлялись в белорусских рублях в иностранну валюту по курсу НБ РБ на дату их совершения. Полученные итоги суммируютя. Затем полученная стоимость в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу НБ РБ на 31 декабря отчетного года.
2) При отсутствии документально подтвержденных сведений о стоимости основных средств иностранного происхождения в иностранной валюте переоцененная стоимость определяется следующим образом:
- стоимость основных средств, выраженная в белорусских рублях на дату их принятия к бухгалтерскому учету по счетам 01 или 03, пересчитывается в иностранную валюту по курсу НБ РБ на эту дату. Если же была проведена модернизация или реконструкция объекта, то пересчитывается и стоимость этих затрат, но курс берется на дату их завершения и ввода объекта в эксплуатацию;
- затем рассчитанная стоимость объктов в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу НБ РБ, взятому на 31 декабря отчетного года.
После того, как произведены расчеты необходимо в двух вышеприведенных случаях сравнить стоимость объектов в белорусских рублях на 31 декабря отчетного года, то есть после переоценки, и их первоначальной стоимости (также в белорусских рублях) до переоценки, увеличенной за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течении периода, прошедшего после последней переоценки. Из указанных двух видов стоимости следует выбрать наибольшую.
Кроме основных средств подлежат переоценке неустановленное оборудование, которое учтено на счете 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», и не завершенные строительством объекты, затраты по которым учтены на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы».
В случае, если часть расходов или все расходы на приобретение или создание объектов основных средств осуществлялись за счет безвозмездно полученной финансовой помощи, переоценивается только та часть затрат на объекты, которые осуществлялась за счет собственных средств организации.
Не переоценивается также стоимость основных средств, приобретенных, построенных или поступивших за счет средств государственной поддержки, оказанной организации на безвозмедной основе.
Для этого необходимо в аналитическом учете вести раздельный учет стоимости таких основных средств по источникам финансирования затрат на них.
Переоценку осуществляет комиссия по проведению амортизационной политики, назначенная приказом руководителя организации.
Для проведения переоценки организация должна провести необходимые подготовительные работы. Перед проведением переоценки проводится инвентаризация переоцениваемого имущества, должны быть подготовлены инвентаризационные описи, инвентарные карточки учета данного имущества, технические паспорта, документы, подтверждающие фактические затраты по незавершенному строительству, заключения оценщиков и другая необходимая документация, составляется перечень объектов, по которым можно применять только индексный метод переоценки.
Переоцененная стоимость переоцениваемых объектов определяется одним из выбранных организацией методов переоценки. Затем рассчитывается их остаточная стоимость и сумма амортизации после переоценки.
Если переоценку провела сама организация, остаточная стоимость определяется путем умножения удельного веса начисленной суммы амортизации в первоначальной стоимости переоцениваемого объекта на его переоцененную стоимость, деленное на 100, определенную по результатам переоценки.
В случае, если переоценка проводилась с привлечением оценщика, остаточная стоимость отражается на основании его заключения, в котором она должна быть указана наряду с переоцененной стоимостью. Сумма амортизации рассчитывается после проведения инвентаризации организацией самостоятельно как разница между указанной оценщиком переоцененной и остаточной стоимостью объекта.
Результаты переоценки основных средств, неустановленного оборудования и незавершенного строительства оформляются ведомостями их переоценки, составленными в разрезе каждого структурного подразделения организации.
По каждому переоцениваемому объекту ведомость содержит следующую информацию: инвентарный номер, наименование, шифр классификационной группы, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость на 1 января, переоцененная стоимость, амортизация (удельный вес в первоначальной стоимости до переоценки, сумма амортизации после переоценки), остаточная стоимость после переоценки, амортизируемая стоимость на 1 января до переоценки и после переоценки.
На основании всех ведомостей комиссия составляет акт переоценки основных средств организации, в котором отражает следующие общие итоги переоценки основных средств: первоначальная стоимость до переоценки, переоцененная стоимость после переоценки, остаточная стоимость до переоценки, остаточная стоимость после переоценки.
К акту должна быть приложена документация по переоценке основных средств.
Аналогично оформляется переоценка оборудования, требующего установки, и не завершенных строительством объектов основных средств, но без отражения амортизации и остаточной стоимости.
С целью приведения в соответствие с переоценкой стоимости объектов в бухгалтерском учете на основании актов переоценки, подписанных членами инвентаризационной комиссии и утвержденных руководителем организации, отражается увеличение (дооценка) или уменьшение (уценка) стоимости переоцененного имущества на счетах бухгалтерского учета.
Организация вправе на основании решения ее руководителя отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства при учете основных средств по первоначальной или переоцененной стоимости. Она определяется как сумма превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью.
Тестирование основных средств на предмет их обесценения проводится комиссией организации по результатам проведенной инвентаризации основных средств и результаты оформляются справкой. При этом документально должны быть подтверждены признаки обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения.
Об обесценении основного средства свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
- значительное (более чем на 20 процентов) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;
- существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
- увеличение рыночных процентных ставок;
- существенное изменение способа использования основного средства;
- физическое повреждение основного средства;
- иные признаки обесценения основного средства.
При наличии признаков обесценения основного средства определяется его возмещаемаястоимость на конец отчетного периода. Для этого выбирается наибольшая текущая рыночная стоимость основного средства, из нее вычитается сумма предполагаемых расходов, непосредственно связанных с реализацией объекта основных средств, учитывается ценность использования данного основного средства.
Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования.
Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет.
Ставка дисконтирования определяется исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для основного средства. В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая НБ РБ.
При определении будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в основное средство, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль.
Если в течение отчетного периода какой либо признак или все признаки обесценения основного средства прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения основного средства в пределах накопленной суммы его обесценения.
При учете основных средствпо первоначальной стоимости с учетом ее обесценениярассчитанная сумма их обесценения отражается на счете 02 на отдельном субсчете, например, «Обесценение основных средств» и отражается записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» – на сумму превышения остаточной стоимости основных средств над текущей рыночной стоимостью (за вычетом предполагаемых расходов на их реализацию и с учетом ценности использования данных объектов основных средств).
В случае отсутствия на конец отчетного периода одного, нескольких или всех признаков обесценения основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости с учетом обесценения, производится восстановление суммы начисленного обесценения, числящейся на счете 02 с/сч. «Обесценение основных средств», в конце этого периода в пределах накопленной суммы обесценения записью:
Д-т сч. 02«Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1.
Суммы обесценения и восстановления обесценения основных средств, отражаемые на счете 91, относятся на доходы и расходы по инвестиционной деятельности.
Если основные средства подлежат переоценке в установленном законодательством порядке и учитываются по переоцененной стоимости,то результаты проведенной в отчетном периоде переоценки отражаются в следующем порядке:
а) при учете основных средствпо переоцененной стоимости без применения обесценения,
- сумма дооценки основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в той мере, в которой она восстанавливает сумму уценки данных основных средств, ранее отраженную на счете 91 «Прочие доходы и расходы», оставшаяся сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 «Добавочный капитал», если же уценка основных средств ранее не проводилась и не отражена на счете 91, то вся сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 «Добавочный капитал».
Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
- если ранее была проведена уценка основных средств и отражена на счете 91:
Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1 - на сумму восстановления уценки первоначальной стоимости основных средств;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 - на сумму восстановления уценки накопленной амортизации основных средств;
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - на оставшуюся сумму дооценки первоначальной стоимости основных средств;
Д-т сч. 83 К-т сч.02 - на оставшуюся сумму дооценки накопленной амортизации основных средств.
- если ранее уценка основных средств не проводилась:
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - на всю сумму дооценки первоначальной стоимости основных средств;
Д-т сч. 83 К-т сч.02 - на сумму дооценки накопленной амортизации основных средств.
Сумма уценки основных средств относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данным основным средствам, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств. Оставшаяся сумма уценки основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете записями:
Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - на сумму уценки первоначальной стоимости основных средств в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данным основным средствам;
Д-т сч. 02 К-т сч. 83 - на сумму уценки накопленной амортизации основных средств в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данным основным средствам;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 - на оставшуюся сумму уценки первоначальной стоимости основных средств;
Д-т сч. 02 К-т сч. 91/1 - на оставшуюся сумму уценки накопленной амортизации основных средств.
Если по основным средствам не имеется остаток добавочного фонда, образованый в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств, то вся сумма уценки данных основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 - на сумму уценки первоначальной стоимости основных средств;
Д-т сч. 02 К-т сч. 91/1 - на сумму уценки накопленной амортизации основных средств.
При способе оценки основных средств по переоцененной стоимости с применением обесценения, рассчитанная сумма их обесценения в отчетном периоде отражается записями:
Д-т сч. 83 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» - на сумму обесценения основных средств в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данным основным средствам, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» - на оставшуюся сумму обесценения основных средств.
При этом способе оценки при наступлении соответствующих условий сумма восстановленияобесценения основных средств отражается записями:
Д-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1 - на сумму восстановления обесценения основных средств, ранее отраженную на счете 91 с/сч. 4;
Д-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 83 - на оставшуюся сумму восстановления обесценения основных средств.
Сумма обесценения основных средств, по которым не имеется остаток добавочного фонда, образовавшийся в результате ранее проведенных дооценок данных основных средств, отражается записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств».
Сумма восстановления обесценения данных основных средств отражается записью:
Д-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1.
Такими же записями отражается восстановление суммы обесценения данных основных средств при их переоценке.
Результаты проведенной в отчетном периоде переоценки (дооценки или уценка) данных основных средств в бухгалтерском учете отражаются как и в предыдущем случае.
После этих записей на счетах бухгалтерского учета основные средства учитываются в дальнейшем по переоцененной стоимости.
В бухгалтерском балансе основные средства показываются в первом разделе «Долгосрочные активы» по остаточной стоимости, которая представляет собой разницу между их первоначальной или переоцененной стоимостью и накопленными по ним за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения.
Она определяется расчетным путем без записей на счетах бухгалтерского учета путем сопоставления по главной книге сальдо дебетового счета 01 с сальдо кредитовым счета 02 по всем их субсчетам