И наконец, последний этап работы инвентаризационной комиссии — подведение итогов инвентаризации и отражение ее результатов в учете.
В ходе инвентаризации осуществляются мероприятия направленные на достижение целей инвентаризации:
- Выявление фактического наличия имущества
- Сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета
- Проверка полноты отражения в учете обязательств.
Осуществляется проверка двух видов:
- Натуральная проверка
- Документальная проверка.
При натуральной проверке фактическое наличие имущества определяется путем подсчета, взвешивания и обмера.
Натуральные проверки проводятся, как правило, при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств и денежных документов, бланков документов строгой отчетности.
При документальной проверке устанавливается подтверждение соответствующими документами данных бухгалтерского учета о наличии на предприятии имущественных прав (на объекты недвижимости, земельные участки, объекты земельных ресурсов и др.) дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых обязательств.
В отдельных случаях используются одновременно оба указанных метода проверки.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах
Инвентаризационные ведомости могут быть заполнены как с помощью компьютера, так и ручным способом. Во втором случае ведомости должны быть заполнены чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в ведомостях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице ведомости указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах ведомостей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных данных. Исправления должны быть оговорены фразой "исправленному верить" и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В ведомостях не допускается оставлять незаполненные строки, а если таковые имеются, их необходимо прочеркнуть.
Если в ходе инвентаризации выявлены отклонения от учетных данных, то есть расхождения между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей, их следует отразить в сличительных ведомостях. Такая задача обычно возлагается на работников бухгалтерии. Бухгалтер на основании инвентаризационных описей составляет сличительную ведомость в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.
Документальное оформление инвентаризации.
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные ведомости. Они могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и вручную. [2]
До недавнего времени в прессе выдвигались различные версии по поводу того, какие документы необходимо оформлять предприятию во время и после инвентаризации. По данному вопросу Госкомстат дал разъяснение в письме от 30.01.2003 г. №03-04-05/181. Он напомнил, что формы первичного учета документации для предприятий и организаций определены Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. №241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций". Этим документом для учета результатов инвентаризации предусмотрено создание первичных документов следующих форм.
Таблица 1 Формы документов
| Номер формы | Название формы | Особенности составления | Особенности использования |
| Инв-1 | Инвентаризационная опись основных средств | Составляется комиссией в одном экземпляре по каждому местонахождению товарно-материальных ценностей и ответственному лицу за сохранение основных средств | Используется для оформления данных инвентаризации основных средств |
| Инв-2 | Инвентаризационный ярлык | Для учета фактического наличия сырья, готовой продукции, товаров и других товарно-материальных ценностей на складах, при условии, что у инвентаризационной комиссии нет возможности сразу провести подсчет товарно-материальных ценностей и сделать записи в инвентаризационной описи | Заполняется инвентаризационной комиссией в одном экземпляре и хранится вместе с подсчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения |
| Инв-3 | Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей | Для отражения фактических данных наличия товарно-материальных ценностей (сырья, материалов, готовой продукции МБП и др.) | Составляется комиссией в одном экземпляре на основании подсчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей по каждому местонахождению и материально ответственному лицу |
| Инв-4 | Акт инвентаризации товаров отгруженных | Используется при инвентаризации отгруженных товарно-материальных ценностей. На ТМЦ отгруженные, срок уплаты, на которые не наступил, на ТМЦ, не оплаченные в срок, составляются отдельные акты | Составляется комиссией в одном экземпляре, подписывается и передается в бухгалтерию |
| Инв-5 | Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение | Используется при инвентаризации товарно-материальных ценностей, переданных (принятых) на ответственное хранение | Составляется комиссией в одном экземпляре, подписывается членами комиссии и материально ответственными лицами (в случаях приемки товарно-материальных ценностей на ответственное хранение), передается в бухгалтерию |
| Инв-6 | Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути | Используется для учета количества и стоимости ТМЦ, которые в момент инвентаризации находятся в пути | Составляется комиссией в одном экземпляре на основании документов, подтверждающих нахождение ТМЦ в пути, подписывается и передается в бухгалтерию |
| Инв-8 | Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из их | Используется при инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них во всех местах хранения и непосредственно в производстве | Составляется в двух экземплярах инвентаризационной комиссией, подписывается комиссией и материально ответственным лицом. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления ведомости сверки, а второй остается у материально ответственного лица |
| Инв-9 | Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них | ||
| Инв-8а | Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и других изделиях | Используется при инвентаризации драгоценных металлов, входящих в состав полуфабрикатов, узлов и запчастей оборудования | Составляется комиссией в одном экземпляре по каждой единице отдельно, в целом по предприятию, подписывается комиссией и материально ответственным лицом и передается в бухгалтерию |
| Инв-10 | Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств | Используется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий сооружений, оборудования, машин, энергетических установок и других объектов основных средств | Составляется комиссией в одном экземпляре на основании проверки состояния работ, подписывается и подается в бухгалтерию |
| Инв-11 | Акт инвентаризации расходов будущих периодов | Используется при инвентаризации расходов будущих периодов | Составляется комиссией в одном экземпляре на основании обнаруженных по документам остатков сумм, которые учитываются на соответствующих счетах, подписывается и передается в бухгалтерию |
| Инв-15 | Акт инвентаризации наличия денежных средств | Используется для отражения результатов инвентаризации денежных средств, находящихся в кассе предприятия | Комиссия проверяет денежные средства путем пересчета денег в кассе, ценных бумаг, чековых книжек. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственным лицом - кассиром. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, второй остается у материально ответственного лица |
| Инв-16 | Инвентаризационная опись ценностей и бланков документов строгой отчетности | Используется для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценностей и бланков строгого учета и обнаружения количественных расхождений их с учетными данными | Опись составляется в двух экземплярах, подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственными лицами. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию предприятия, второй остается у материально ответственного лица, принимающего ценности и бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение |
| Инв-17 | Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами | Применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами | Акт составляется в одном экземпляре инвентаризационной комиссией на основании обнаружения по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, подписывается и передается в бухгалтерию |
| Прило-жение к форме Инв-17 | Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами | По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме №инв-17), являющаяся основанием для составления формы №инв-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета | |
| Инв-18 | Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств | Применяется для отражения результатов инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, готовой продукции и других материальных ценностей, по которым обнаружены отклонения от учетных данных | Сравнительная ведомость составляется в одном экземпляре бухгалтером предприятия (организации) и хранится в бухгалтерии |
| Инв-19 | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей | ||
| *Напомним, что Типовыми формами первичных учетных документов по учету сырья и материалов, утвержденными приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. №193, при снятии натуральных остатков товарно-материальных ценностей по каждому отдельному складу, участку, объекту, находящихся у материально ответственные лица, составляется Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма №М-21) |
3.2 Учет результатов инвентаризации
Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии.
Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации.
Инвентаризационная комиссия устанавливает:
1. Имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности
2. Анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности путем перевода долга, бартерных операций и тому подобное
3. Составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов;
4. Инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков
5. По фактам образования излишков или недостач комиссия должна получить подробные объяснения от материально ответственных лиц.[3]
После окончания инвентаризации необходимо представлять описи в следующем порядке: Один экземпляр описи должен быть передан в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - должен остаться у материально-ответственного лица.
На инвентаризационные описи должен составляться перечень в двух экземплярах и под расписку передаваться главному бухгалтеру. Сданные в бухгалтерию инвентаризационные описи тщательно проверяются и затем после проверки, выводится результат инвентаризации. Обработка может длиться в течение 2-х дней.
Выявление результатов инвентаризаций включает два этапа.
Первый этап - подведение предварительных результатов инвентаризации, которые определяются немедленно после её окончания.
Второй этап - определение окончательных результатов инвентаризации.
На данном этапе инвентаризации сопоставляется фактическое наличие имущества с данными бухгалтерского учета. Выявленные расхождения фиксируются в Инвентаризационной ведомости остатков.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в установленном порядке.
Выявленные в результате инвентаризации излишки принимаются к учету и в соответствующей сумме зачисляются на финансовые результаты предприятия.
При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения. Излишки денег приходуют в кассу и зачисляют в доход предприятия. На счетах это отражается следующей записью:
Дт 50 "Касса" Кт 91 "Прочие доходы и расходы".
Недостача денег в кассе подлежит взысканию с материально ответственного лица (кассира), что отражается бухгалтерской записью:
Дт 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" Кт 50 "Касса"
и одновременно:
Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
В случае, если во взыскании с виновных лиц отказано судом или они не найдены, убытки списываются на финансовые результаты предприятия:
Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату провидения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат и оформляется проводкой:
Дт 01 "Основные средства" Кт 91 "Прибыли и убытки".
При недостаче и порче объектов проводятся следующие записи:
Дт 01 "Выбытие основных средств" Кт 01 "Основные средства";
Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01 " Основные средства" - списание начисленной амортизации;
Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кт 01 "Выбытие основных средств" - списание остаточной стоимости основных средств;
Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - недостача отнесена на виновное лицо;
Дт 99 "Прибыли и убытки" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - произведено списание недостачи на финансовый результат.
Результаты расхождений фактического наличия и данных бухгалтерского учета по основным средствам заносят в сличительные ведомости.
Излишки материалов, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются на счет 10 "Материалы", а соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат. При этом делается запись:
Дт 10 "Материалы" Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
Недостачи материальных ценностей списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости, а по частично испорченным материалам - в сумме определившихся потерь. На сумму недостач и порчи ценностей составляется бухгалтерская проводка:
Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кт 10 "Материалы"
Списание недостач отражается записями:
В пределах норм естественной убыли - на счета затрат:
Дт 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
При хищении, а также сверх норм естественной убыли, когда установлены конкретные виновники,
Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Сверх норм естественной убыли, а также при хищении, когда конкретные виновники не установлены, или при отказе суда во взыскании вследствие необходимости исков
Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
В результате инвентаризации уточняются фактическое наличие и оценка материальных ценностей, что необходимо для составления отчетности.
Излишки товарно-материальных ценностей приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат. Недостача - за счет виновного лица, а убытки на финансовый результат.
Бухгалтерский учет результатов инвентаризации
Результатом проведения инвентаризации могут быть излишки и (или) недостачи. Также в ходе инвентаризации может возникнуть пересортица.
Излишки и (или) недостача
Пунктом 11.12 Инструкции №69 предусмотрено, что обнаруженные излишки относятся на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей, а обнаруженные недостачи сверх норм природной убыли списываются на виновных лиц. Если же лица, виновные в недостаче материальных ценностей, не установлены, то сумма недостачи списывается на финансовый результат предприятия. Но при этом инвентаризационная комиссия в протоколе должна привести исчерпывающие объяснения причин, ввиду которых недостачу сверх норм природной убыли нельзя отнести на виновных лиц.
По мнению автора, положения Инструкции №69 относительно отражения в бухгалтерском учете излишков и недостач будут действовать не во всех случаях. Отражение излишков или недостач будет зависеть прежде всего от причин их возникновения и возможных способов устранения. Вариант со списанием излишков и недостач на финансовый результат можно рассматривать, только если не были приняты меры для их устранения (например, в случае возникновения излишков вследствие излишней отгрузки товара поставщиком этот товар не был возвращен поставщику или не был оплачен и т. п.).
Согласно П(С)БУ 16 "Расходы", сумма убытков, понесенных предприятием в связи с недостачей или порчей материальных ценностей, включается в состав расходов. В зависимости от класса актива, к которому относились отсутствующие материальные ценности, сумма понесенных убытков списывается:
1. В состав других расходов операционной деятельности, если материальные ценности относились к оборотным активам
2. В состав других расходов обычной деятельности, если материальные ценности относились к необоротным активам.
В бухгалтерском учете, если лицо, виновное в недостаче материальных ценностей, не установлено, предприятие должно отнести стоимость недостачи на уменьшение финансового результата.
Кроме того, пока устанавливается виновное лицо, сумма недостачи учитывается как на субсчете 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так и на сбалансированном субсчете 072 "Не возмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". После того как должным образом будет подтверждено, что виновное лицо не установлено, сумма, отраженная на субсчете 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списывается с кредита этого субсчета в дебет субсчета 791 "Результат основной деятельности". Также закрывается и субсчет 072 "Не возмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказал суд, то сумма недостачи должна числиться на счете 072 не меньше срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.
Пересортица
Согласно п. 11.12 Инструкции №69, обнаруженные вследствие инвентаризации излишки и недостачи материальных ценностей будут считаться пересортицей, если:
1. Эти излишки и недостачи образовались по материальным ценностям тождественного количества, и имеют одинаковое наименование
2. Излишки и недостачи образовались у одного материально ответственного лица и в одном межинвентаризационном периоде.
Обратим внимание: характерной особенностью пересортицы является то, что вследствие обнаружения недостач и излишков следует произвести зачет таких излишков и недостач. Только после этого полученные результаты (недостача или излишек) необходимо отражать в учете.