Отчетных данных по отдельным видам активов
И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИИ
В данной главе обобщены основные требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и разъяснений Минфина России по вопросам формирования данных по отдельным формам бухгалтерской отчетности. При этом рассматриваются только те статьи, при заполнении которых могут возникнуть определенные проблемы в связи с изменением законодательства, нормативных актов в области бухгалтерского учета и сопутствующих отраслях права.
Отдельные статьи бухгалтерского баланса
Типовая форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом N 66н, содержит только минимальный набор статей для отражения информации об основных группах активов и обязательств.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса. Таким образом, при раскрытии в бухгалтерском балансе информации об отдельных видах активов, обобщение информации о наличии и движении которых напрямую не регулируется соответствующим нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (инвестиции в произведения искусства, ювелирные изделия, слитки драгоценных металлов и пр.), при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса целесообразно исходить из сущности отражаемого актива, характера и условий деятельности организации, необходимости обеспечить представление в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).
Нематериальные активы
и результаты исследований и разработок
В типовой форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом N 66н, данные о наличии объектов нематериальных активов и результатов исследований и разработок следует отражать по различным строкам.
Требование о ведении обособленного учета (на счете 04 "Нематериальные активы") результатов исследований и разработок, используемых для производственных либо управленческих нужд организации, и принятых к учету нематериальных активов содержится также в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В связи с этим на практике могут возникнуть вопросы, в чем отличие названных групп внеоборотных активов.
Результаты исследований и разработок представляют собой результаты выполненных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР).
Нематериальными активами являются активы, не имеющие материально-вещественной формы, использующиеся в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), способные приносить организации экономические выгоды в будущем.
Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о затратах, связанных с выполнением НИОКР, организациями осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02).
Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Общим для обеих групп активов является то, что и ПБУ 17/02, и ПБУ 14/2007 не применяются к незаконченным и не оформленным в установленном законодательством порядке НИОКР. Однако указанные ПБУ используются при определении состава затрат, включаемых соответственно в затраты на НИОКР (результаты исследований и разработок) и в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.
В Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" (далее - Информация N ПЗ-8/2011) обращено внимание на то, что ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не определяют момент начала признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом НИОКР (результаты исследований и разработок) или нематериальных активов.
Для разрешения проблем Минфин России рекомендует руководствоваться МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в соответствии с которым понесенные организацией расходы на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.
Для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организация руководствуется признаками, свидетельствующими о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы. Такими признаками, в частности, могут быть: техническая осуществимость и намерение завершения создания актива; возможность использовать результаты работ для производственных и (или) управленческих нужд организации или продажи актива; возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок и нематериального актива, либо полезность этих активов для внутренних целей; наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива; возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки.
Следует обратить внимание на то, что ПБУ 17/02 допускает возникновение ситуации, при которой некоторые затраты на НИОКР не включаются в стоимость актива, а также когда часть затрат на НИОКР признаются расходами текущего периода.
При этом в первом случае в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), не включенные в стоимость актива затраты списываются в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
Затраты, признанные расходами текущего периода, не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды.
Исключением являются случаи, когда организация допустила ошибку, определяемую и подлежащую исправлению в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
Пунктом 6 Информации N ПЗ-8/2011 разъяснено, что при признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и т.п.), необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не понесенные затраты на их самостоятельное создание. То есть сам факт осуществления затрат на формирование положительной репутации не означает автоматического возникновения права на оприходование нового объекта нематериальных активов и начисления амортизации (в течение 20 лет, в соответствии с п. 44 ПБУ 14/2007).
Пунктом 8 Информации N ПЗ-8/2011 рекомендовано при раскрытии информации о сумме затрат по незаконченным и неоформленным НИОКР раскрывать информацию о затратах, связанных с инновациями и модернизацией производства, в частности с нанотехнологиями, с повышением энергоэффективности производства, с экологическими новациями и др., - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, приведенных в Приложении 3 к Приказу N 66н.
По нашему мнению, это можно сделать посредством введения дополнительных строк в рекомендуемую форму 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" или посредством разработки и заполнения дополнительной специальной формы пояснений.
При выборе строки баланса ("Результаты исследований и разработок" или "Нематериальные активы"), по которой следует отражать соответствующие затраты, необходимо оценить их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007.
Основными различиями активов, признаваемых в качестве результатов исследований и разработок и нематериальных активов, являются следующие признаки, установленные соответствующими стандартами (ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02).
Пунктом 9 Информации N ПЗ-8/2011 обращается внимание на то, что ПБУ 17/02 не регулирует некоторые вопросы учета результатов исследований и разработок, а именно: последующую оценку, обесценение и пересмотр сроков полезного использования. По мнению Минфина России, организация при формировании учетной политики по учету результатов исследований и разработок при решении вопросов последующей оценки их, обесценения и пересмотра сроков полезного использования вправе руководствоваться аналогичными нормами ПБУ 14/2007.
Таблица 2
Отличия активов в виде НИОКР от НМА
| Условия признания активов | Нематериальные активы | Результаты исследований и разработок |
| Срок полезного использования | Не ограничен | Не более пяти лет |
| Способы начисления амортизации | линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | линейный способ; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) |
Напоминаем, что в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Указанная проверка должна осуществляться по объектам нематериальных активов, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету.
При организации и ведении бухгалтерского учета активов и обязательств организации (в том числе нематериальных активов) следует учитывать изменения налогового законодательства, которые могут обусловить необходимость изменения группировки и детализации данных (как минимум в части информации, используемой в налоговом учете), а также потребовать корректировки учета отложенных активов и обязательств.
В частности, Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" перечень объектов нематериальных активов, содержащийся в п. 3 ст. 257 НК РФ, дополнен таким активом, как исключительное право на аудиовизуальные произведения.
В связи с этим в организациях, которые используют указанные исключительные права, но не отражают их обособленно в бухгалтерском учете, необходимо внести соответствующие изменения (как вариант - по результатам инвентаризации) в учетные регистры.
Напомним, что в соответствии со ст. 1263 части четвертой ГК РФ аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации.
Основные средства
Бухгалтерская информация о наличии и движении объектов основных средств формируется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В 2013 г. в указанные нормативные акты изменения не вносились. Соответствующий федеральный стандарт (в связи с вступлением в силу Закона о бухгалтерском учете) не разработан.
Таким образом, по статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по-прежнему отражается показатель суммарной остаточной стоимости объектов основных средств, находящихся в собственности, владении или пользовании организации, а также арендованных объектов основных средств, если по условиям договора аренды или лизинга объекты учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя). При определении остаточной стоимости объектов основных средств учитываются действующие основные средства (используемые для производственной, управленческой или хозяйственной деятельности), основные средства, находящиеся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе.
При формировании отчетных данных за 2013 г. следует обратить внимание на особенности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в отдельных ситуациях.
Так, Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010 (далее - ПБУ 8/2010, утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) допускает создание оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.
При этом в соответствии с ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства включается в стоимость актива или в расходы организации в зависимости от его характера.
В совокупности с нормой ПБУ 6/01, которая позволяет включать в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, это означает, что сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.
В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе. В данном случае порядок распределения затрат, по нашему мнению, должен быть закреплен в учетной политике организации.
В практической деятельности экономических субъектов нередко возникают вопросы о правомерности отнесения на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств расходов на их восстановление в виде модернизации или реконструкции.
Пунктом 13 Информации N ПЗ-8/2011 разъяснено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
При анализе изменения указанных показателей при восстановлении объектов основных средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.
Таким образом, по мнению Минфина России, необходимым и достаточным условием для отнесения указанных затрат на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств является увеличение срока их полезного использования.
Письмом Минфина России от 28.04.2012 N 07-02-06/118 по поводу отражения в бухгалтерской отчетности информации о стоимости объектов основных средств разъяснено следующее:
- бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Бухгалтерский баланс должен содержать определенные числовые показатели, в том числе по группам статей "Основные средства" и "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В свою очередь, правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01. В соответствии с указанным Положением фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
Из разъяснения следует, что в случае, когда при приобретении или создании объектов основных средств не возникает права на налоговый вычет, сумма налога, уплаченного при приобретении или оплате работ и услуг, связанных с созданием объекта, в составе оборотных активов не отражается, а включается в его первоначальную стоимость.
Расходы на текущий ремонт основных средств по общему правилу отражаются в составе текущих расходов.
В связи с этим весьма интересным представляется разъяснение, приведенное в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г.
В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Учитывая это, а также п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".
С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.
При списании объектов основных средств (объектов недвижимости), подлежащих государственной регистрации, возникает вопрос, каким образом отражать стоимость таких объектов в случае, если по состоянию на отчетную дату акт списания объекта основных средств подписан, но государственная регистрация прав собственности не оформлена.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. Организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
При этом специально оговорено, что доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет).
В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов.
В 2014 г. определенные изменения в аналитическом учете объектов основных средств могут быть связаны с внесением изменений в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.
Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в гл. 30 НК РФ внесен ряд существенных изменений. В частности, новой редакцией п. 2 ст. 372 НК РФ с 1 января 2014 г. законами субъектов РФ могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества.
Кроме того, п. 2 ст. 375 НК РФ (в новой редакции) установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ: налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении отдельных видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, к которым отнесены административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
В настоящее время налоговая база по налогу на имущество определяется исключительно по данным бухгалтерского учета.
После 1 января 2014 г. (при условии, что будет принят соответствующий закон субъекта РФ) весьма вероятна ситуация, при которой организации, имеющие на балансе объекты, стоимость которых в налоговую базу включается по прежним и новым правилам, будут вынуждены вести параллельный учет объектов основных средств по кадастровой и остаточной стоимости.
Кроме того, следует помнить, что с 1 января 2013 г. не подлежат налогообложению объекты движимого имущества, но только те, которые были приобретены или созданы после указанной даты. Данное обстоятельство также обуславливает необходимость ведения раздельного аналитического учета аналогичных или идентичных объектов (в зависимости от даты ввода объектов в эксплуатацию).
В бухгалтерском балансе данные соответствующей группировки и детализации данных раздельного учета отражены быть не могут, но в пояснениях к бухгалтерскому балансу (пояснительной записке), по нашему мнению, это сделать целесообразно.
Поисковые активы
Типовой формой бухгалтерского баланса предусмотрено отражение стоимости поисковых активов по двум строкам - отдельно материальные и нематериальные поисковые активы.
Фактически поисковые активы представляют собой совокупность затрат на освоение природных ресурсов.
Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о затратах на освоение природных ресурсов регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н и вступившего в силу с отчетности за 2012 г. (далее - ПБУ 24/2011).
ПБУ 24/2011 применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определенном участке недр.
До 2012 г. аналогичные расходы (поисковые затраты), как правило, отражались в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов или как иной актив. Соответствующая перекладка данных отчетности должна была быть произведена по состоянию на 31 декабря 2012 г. Одновременно должны быть соответствующим образом трансформированы сравнительные данные на 31 декабря 2011 г. и на 31 декабря 2010 г.
В том случае, если указанные мероприятия своевременно проведены не были, по нашему мнению, их следует провести перед составлением бухгалтерской отчетности за 2013 г.
Пунктом 4 ПБУ 24/2011 право установления видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, предоставлено самой организации. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 24/2011 поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее - поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.
По строке "Материальные поисковые активы" отражаются поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.
Разница между материальными и нематериальными поисковыми активами исчерпывающим образом определена нормами п. п. 7 и 8 ПБУ 24/2011:
- к материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых, такие как сооружения (система трубопроводов и т.д.), оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.), транспортные средства;
- к нематериальным поисковым активам, как правило, относятся право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии; информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований; результаты разведочного бурения; результаты отбора образцов; иная геологическая информация о недрах; оценка коммерческой целесообразности добычи.
Необходимость раздельного отражения стоимости материальных и нематериальных активов в бухгалтерском балансе обуславливает необходимость открытия отдельных субсчетов к счету учета вложений во внеоборотные активы (08).
По совокупности норм п. п. 16 - 18 ПБУ 24/2011 можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском балансе отражается остаточная стоимость поисковых активов (за минусом начисленной амортизации), причем право определения порядка начисления амортизации по поисковым активам также предоставлено организации. Не предусмотрено начисление амортизации затрат на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, - но только до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
Стоимость поисковых активов не отражается в бухгалтерском балансе после подтверждения коммерческой целесообразности добычи или признания добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.
После документального оформления указанной целесообразности поисковые активы переводятся соответственно в состав объектов основных средств или нематериальных активов.
В том случае, когда признается, что поисковый актив не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списание производится в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов (то есть списывается и первоначальная стоимость, и начисленная амортизация).
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что при детализации показателей по статьям отчетов, предусмотренных указанным Приказом, показатели "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы" могут не приводиться организацией, не осуществляющей затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.
Отложенные налоговые активы
и отложенные налоговые обязательства
Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Также в упомянутом стандарте бухгалтерского учета определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Рассмотрим, как определить величину отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль.
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Такими суммами являются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
В данном случае в бухгалтерской отчетности также отражается величина налоговых обязательств с учетом проведенного перерасчета.
Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах - соответственно 09 и 77.
Отложенные налоговые активы и обязательства уменьшаются или погашаются по мере уменьшения соответственно вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.
В случае выбытия актива, по которому начислены отложенные налоговые активы или обязательства, они списываются в той сумме, на которую будет уменьшена или увеличена налогооблагаемая прибыль.
В соответствии с п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Вместе с тем п. 19 ПБУ 18/02 организациям предоставлено право при составлении бухгалтерской отчетности отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме