Рабочая документация аудитора.

Согласно МСА 230 аудитор обязан вести документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в соответствии с МСА. Термин «Документация», для целей настоящего Стандарта, предполагает составление аудитором и для него рабочих документов по проводимому аудиту экономического субъекта и которые в дальнейшем хранятся у аудитора. Допускается формировать рабочие документы на:

- бумажных носителях;

- фотопленке;

- электронных носителях;

- иной удобной, для работы и хранения форме.

Необходимость оформления рабочих документов определяется тем, что они позволяют:

- повысить эффективность проведения как процесса планирования, так и самого аудита;

- осуществлять контроль и надзор самой аудиторской работы;

- иметь, документально оформленные, аудиторские доказательства, которые собираются аудитором с целью подтверждения его мнения. Форма и содержание рабочих документов.

Рабочие документы необходимо составлять в достаточно полной и подробной форме, что позволяет обеспечить общее понимание аудита. Кроме того, в рабочих документах необходимо отразить информацию:

- о планировании работы;

- характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур;

- результатах аудиторских процедур;

- сделанных аудитором выводах, подтвержденных аудиторскими доказательствами.

Следует особо отметить, что объем информации, заключенной в рабочих документах аудитора, зависит, главным образом от профессионализма самого аудитора. При этом необходимо иметь ввиду возможность использования этих документов в работе другого аудитора, не знакомого с данным экономическим субъектом.

Факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов:

- характер и форма аудиторского задания;

- характер и сложность бизнеса;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

- потребность в привлечении к работе ассистентов аудитора, проведения надзора и проверки их работы;

- конкретизация методов и приемов, применяемых при аудировании.

Минимальный перечень сведений, отражаемых в рабочих документах:

- информация об организационно-правовой структуре экономического субъекта;

- выдержки или копии основных юридических документов, протоколов и соглашений экономического субъекта;

- сведения об отрасли, а также внешней среде, в рамках которой осуществляет свою деятельность экономический субъект;

- документы, подтверждающие процесс планирования аудита;

- сведения о понимании аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

- сведения об оценке неотъемлемого риска, риска системы контроля, а также сведения о любых корректировках данной оценки.

При этом под неотъемлемым риском понимается возможность искажений как сальдо счета, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельным, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций, в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля;

- аудиторские доказательства и выводы по вопросам анализа работы внутреннего аудита;

- анализ финансово-хозяйственных операций и сальдо счетов;

- анализ существенных для данного экономического субъекта коэффициентов и тенденций;

- данные о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, а_- также результатах этих процедур;

- доказательства поднадзорности и проверки работы ассистентов аудитора;

- сведения о работниках, выполняющих аудиторские процедуры и сроки их выполнения;

- подробные сведения о тех компонентах бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые проверялись другим аудитором;

- копии сообщений как направленных им, так и полученных от других аудиторов, экспертов и третьих лиц;

- копии писем или протоколов встреч, связанных с аудитом, как доведенных до сведения экономического субъекта, так и обсужденных с ним, включая все условия договоренности об аудите и существенные недостатки внутреннего контроля;

- письма-заявления экономического субъекта;

- выводы, сделанные аудитором по всем важным направлениям аудирования, в том числе об исключительных случаях и необычных обстоятельствах;

- копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и самого аудиторского заключения.

В то же врем, вся информация должна быть обеспечена соответствующими процедурами конфиденциальности и сохранности, согласно сложившейся практике и правилам хранения документации. При этом все рабочие документы хранятся у аудитора и являются его собственностью.

Мошенничество и ошибки

Под мошенничеством, для целей МСА 240, понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или группой лиц как руководящего состава, так и сотрудников экономического субъекта, а также третьими лицами, повлекшие за собой искаженное представление результативных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким действиям Стандарт относит:

- манипуляцию, фальсификацию и изменение учетной информации или документов, связанных с этой информацией;

- незаконное присвоение активов;

- сокрытие или пропуск той или иной информации как в учетных регистрах, так и первичных документах;

- отражение в учетных регистрах несуществующих операций;

- неправильное применение учетной политики.

Под ошибкой в МСА 240 понимаются непреднамеренные искажения, допущенные при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким искажениям Стандарт относит:

- математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

- пропуск фактов или неверная их интерпретация;

- неправильное применение учетной политики.

Аудитор, в процессе планирования и проведения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур, должен учитывать риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, который может возникать как в результате мошенничества, так и в результате ошибок.

Несмотря на то, что аудитор не несет ответственности за предотвращение фактов мошенничества и ошибок, так как эти функции возлагаются на руководящий орган экономического субъекта, однако проведение ежегодного аудита позволяет, с некоторой степенью вероятности, предотвратить вышеуказанные факты и способствовать повышению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. С этой целью, еще на стадии планирования, аудитор обязан оценить возможный риск существенных искажений в следствии мошенничества и ошибок. При этом он должен сделать запрос руководству экономического субъекта по вопросам наличия у них сведений о любых фактах мошенничества или ошибок, обнаруженных ранее. Наряду с несовершенством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, на вышеуказанный риск оказывает влияние:

- наличие сомнений в честности и компетентности руководства

экономического субъекта (например, отсутствие коллегиального органа – совета и руководство осуществляется одним лицом);

- необычное давление, оказываемое как внутренней, так и внешней средой;

- необычные операции (особенно в конце отчетного периода или завышение платы за те или иные услуги);

- возникновение проблем при сборе достаточных и уместных аудиторских доказательств (например, уклонение руководства от адекватных ответов на вопросы аудитора). Именно, опираясь на результаты оценки вышеуказанного риска, на стадии планирования аудитор разрабатывает аудиторские процедуры, позволяющие сократить степень данного риска. Следует особо отметить, что риск не обнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в следствии фактов мошенничества значительно выше риска не обнаружения в следствии ошибок.

В том случае, если аудитор предполагает, что существует вероятность наличия фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта, то он обязан провести соответствующие специальные, иными словами, модифицированные или дополнительные аудиторские процедуры.

При этом МСА 240 допускает, что объем вышеуказанных процедур зависит от того или иного суждения аудитора. В обязанность аудитора входит обязательное уведомление высшего руководства экономического субъекта о выявленных им фактах мошенничества или ошибок в наиболее кротчайшие сроки, если:

- существует подозрение на наличие фактов мошенничества, хотя и не оказывающих существенного влияния на результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- мошенничество или существенные ошибки действительно имели место.

Планирование аудита.

С целью повышения эффективности проведения аудита аудитор должен осуществлять планирование своей деятельности.

Под «планированием», для целей МСА 300 понимается разработка общей стратегии, а также детализация характера, сроков и масштаба аудиторской проверки. Проведение надлежащим образом планирования аудиторской работы позволяет достичь понимания того, что всем важным аспектам аудита уделено должное внимание. Кроме того, планирование позволяет выявить возможные проблемы и при этом работа будет выполнена в наиболее короткие сроки. В то же время процесс планирования дает возможность распределить работу между ассистентами аудитора и проводить координацию работы других аудиторов и экспертов. Общий план аудита. При разработке общего плана аудита аудитор обязан учесть в нем предполагаемый объем и процесс ведения аудиторской проверки. Детализация общего плана аудита должна способствовать разработке программы аудита. При этом его форма и содержание зависит:

- от размера экономического субъекта;

- сложности аудиторской проверки;

- конкретных методик и технологических процессов, которые предполагается применять при аудите.

Разрабатывая общий план аудита необходимо иметь ввиду следующие основные аспекты:

- сведения о бизнесе экономического субъекта, в частности внутренние и внешние факторы, влияющие на бизнес, а также результаты финансово-хозяйственной деятельности;

- понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риск и существенность;

- характер, сроки и объем процедур;

- возможность координации, надзора и анализа работы, в частности привлекаемых специалистов;

- прочие аспекты, в частности то, что предполагаемое допущение о непрерывности деятельности экономического субъекта может оказаться сомнительным.

Программа аудита.

Программа аудита представляет собой прежде всего набор инструкций для ассистентов аудитора, а также является средством контроля выполнения работ. Следует особо отметить, что процесс планирования аудита осуществляется непрерывно на протяжении всего аудита в связи с возможными изменениями различных обстоятельств. При этом все изменения должны быть оформлены письменно .

Знание бизнеса.

Для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

экономического субъекта аудитор должен обладать знаниями о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые по его мнению, могут оказывать существенное влияние на вышеуказанную отчетность, проверку и само аудиторское заключение. В то же время уровень знаний бизнеса экономического субъекта у аудитора, как правило, значительно ниже чем у руководства этого субъекта. По этой причине МСА регламентирует перечень вопросов, которые должен рассмотреть аудитор при проведении конкретной проверки:

- общие экономические факторы, в частности общий уровень

экономической деятельности (спад или рост);

- отрасль деятельности субъекта и важные условия, влияющие на

его бизнес, в частности цикличная или сезонная деятельность, рынок,

конкуренция и прочее;

- экономический субъект, в частности важные характеристики

управления и структуры, финансово-хозяйственная деятельность

(продукция, рынки и прочее), условия подготовки бухгалтерской

(финансовой) отчетности, законодательство или иными словами

нормативно-правовое поле.

Опираясь на вышеуказанный перечень вопросов, аудитор, еще до

заключения договора, должен получить предварительные сведения о

бизнесе экономического субъекта и определить адекватность уровня

знаний для проведения непосредственно аудита. После заключения договора необходимо расширить знания о бизнесе экономического субъекта. Следует помнить, что приобретение аудитором знаний о бизнесе экономического субъекта является непрерывным процессом и продолжается на протяжении всей проверки. В случаях повторных проверок аудитор пополняет и обновляет эти знания.

Источники получения сведений о бизнесе экономического субъекта:

- предыдущий опыт работы как с данным экономическим субъектом, так и с его отраслью;

- беседы с сотрудниками субъекта;

- беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;

- беседы с иными аудиторами и другими экспертами, оказывающими услуги данному экономическому субъекту;

- публикации об отрасли;

- законодательство и нормативные акты, оказывающие

значительное влияние на финансово-хозяйственную деятельность

экономического субъекта;

- посещение как административных, так и производственных

помещений;

- документы экономического субъекта по различным аспектам, в

частности протоколы заседаний, должностные инструкции, планы

маркетинга и прочее.

Полученные аудитором знания бизнеса служат основой, в

пределах которой выражается профессиональное суждение аудитора

относительно значительного ряда аспектов как финансово-

хозяйственной деятельности экономического субъекта, так и

непосредственно аудита его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует также отметить, что знание бизнеса экономического

субъекта распространяется не только на аудитора, но и на всех

ассистентов, задействованных в аудиторской проверке. При этом они

должны понимать необходимость запрашивать дополнительную

информацию и делиться ею.

Существенность в аудите.

Целью МСА 320 является установление требований и

рекомендаций, связанных с концепцией существенности и ее

взаимосвязи с аудиторским риском. Стандарт требует проводить оценку существенности во взаимосвязи с аудиторским риском.

Согласно «Принципов подготовки и составления финансовой

отчетности», разработанных КМСФО (IASC) информация является

существенной, если ее пропуск или искажение в бухгалтерской

(финансовой) отчетности оказали влияние на экономическое решение,

принятое на ее основе. Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора. При разработке общего плана аудита аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления существенных количественных искажений. При этом однако необходимо учитывать как количественные (объемные), так и качественные (недостаток или

несоответствие описания учетной политики и прочее) характеристики

искажений. Следует также учитывать искажения, возникающие в

сравнительно небольших суммах, но которые могут оказывать

существенное искажение в результативных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности в своей совокупности.

Аудитор должен рассматривать существенность:

- на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- отдельных сальдо счетов;

- классов операций;

- раскрываемых сведений.

В результате влияния различных факторов аудитор может получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемых аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен оценивать существенность при:

- определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

- оценке последствий искажений.

Взаимосвязь существенности и аудиторского риска. На этапе планирования аудита аудитор исследует вопрос, что могло бы повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценка существенности аудитором по отдельным сальдо счетов и классам операций позволяет выявить и решить такие проблемы: что подвергать аудиторским процедурам, а что нет, а также позволяет установить как характер, так и объем необходимых для аудита данной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта аудиторских процедур, которые способствуют, как известно, снижению аудиторского риска до приемлемого уровня. Известно , что между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Одним словом, чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. После завершения аудиторских процедур и подведения итогов оценка существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки этих аспектов, проведенной на начальной стадии планирования.

Причиной такого отличия является:

- изменение обстоятельств в результате проверки;

- изменение информированности аудитора.

Важным моментом аудита является проблема оценки объективности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого аудитор должен определить, является ли совокупность всех неисправленных искажений существенной. Если да, то аудитор должен пересмотреть вопрос снижения аудиторского риска и посредством расширения аудиторских процедур или внесения экономическим субъектом поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность понизить его. При приближении, вышеуказанной совокупности искажений к установленному аудитором уровню существенности, аудитор должен определить возможность превышения уровня существенности из-за необнаруженных искажений. При этом также необходимо расширить аудиторские процедуры ,чтобы понизить уровень аудиторского риска.