И порядок их отражения в отчетности

В российских стандартах определение активов отсутствует. Акти­вы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные ак­тивы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.

Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концеп­ции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, бази­рующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, об их списа­нии решается не в соответствии с их формальной юридической при­надлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относи­тельно будущего данных объектов. Так, основные средства принима­ются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Про­данные активы подлежат списанию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может ре­ализоваться разными путями. Например, актив может быть исполь­зован отдельно или в сочетании с другими активами при производ­стве товаров и услуг, продаваемых предприятиями, либо обменен на другие активы, использован для погашения обязательства или рас­пределен среди собственников предприятия. В конечном итоге бу­дущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступ­лении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные сред­ства и их эквиваленты также являются активами.

В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская за­долженность и имущество, связаны с юридическими правами, вклю­чая право собственности, однако последнее не является первосте­пенным при признании актива в отчетности.

Если использование имущества не обеспечивает компании буду­щих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода.

Итак, ресурс может быть признан активом компании при соответ­ствии его трем условиям, приведенным выше. Однако это соответствие не влечет за собой его автоматического признания в отчетности, по­скольку необходимо также обеспечить соответствие критериям призна­ния при соблюдении принципа приоритета содержания над формой.

МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к эле­ментам финансовой отчетности:

1. существует вероятность того, что любая будущая экономиче­ская выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена ком­панией[4];

2. объект может быть надежно оценен.

Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутом актива. Активами могут быть признаны патен­ты, авторские права, знания, полученные в результате проведения исследовательских работ и тому подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией и в будущем долж­ны принести ей экономические выгоды.

Активы поступают в компанию различными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, путем их соб­ственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения.

Например:

1. Компания А располагает старым автомобилем, который мо­жет быть продан за 200 дол. Предпродажная подготовка обойдется компа­нии в 350 дол. Стоимость утилизации автомобиля вместе с транспортными расходами - 250 дол.

2. Вблизи компании А находится фитнес-центр, который активно посещают сотрудники компании. Занятия спортом в этом оздоровительном уч­реждении укрепляют здоровье работников, способствуя повышению про­изводительности их труда.

3. Рекламная акция, планируемая компанией А в будущем году, должна принести ей существенные экономические выгоды.

Необходимо ответить на вопрос: являются ли рассмотренные в приме­рах ресурсы (автомобиль, фитнес-центр и рекламная акция) активами ком­пании А?

Очевидно, что для всех ситуаций ответ на вопрос отрицательный. Ресур­сы не отвечают условиям, определенным выше. Автомобиль не принесет в будущем экономических выгод. Фитнес-центр не является собственностью компании А и не контролируется ею. Рекламная акция не является след­ствием прошлых событий.

Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых перио­дов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресур­сов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство - это долг или обязанность компании действо­вать определенным образом. Долг или обязанность могут возник­нуть по закону, вследствие чего возникают юридические обязатель­ства (обязательства оплаты полученных товаров и потребленных ус­луг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.).

Отличительные особенности юридических обязательств состоят в том, что обязательство:

- влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

- необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;

- обусловлено прошлыми событиями.

В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. Примерами неюридических обязательств являются предполагаемые к вып­лате дивиденды, добровольно взятое компанией обязательство про­длить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, ого­воренного в контракте, и т.п.

Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим, пере­водом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам.

Обязательства представляются в балансе как кредиторская задол­женность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юри­дические обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма прибли­женно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы предстоящих расходов, например, на обеспече­ние выплат по существующим гарантийным обязательствам, на по­крытие пенсионных обязательств и т.п. Если сумма будущих обяза­тельств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необхо­димость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании.

В российских стандартах определение обязательств не сформу­лировано. Обязательства представляются обычно в виде показате­лей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

Следующим элементом финансовой отчетности является капи­тал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал состоит из ряда составляющих, которые отражаются в балансе ком­пании раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределен­ная прибыль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание ка­питала.

Размер капитала компании определяется в зависимости от правовых, налоговы­х факторов и способов оценки. Например, требования закона о формировании результатов зависят от того, является ли предприятие корпорацией. Особо подчеркивается, что переводы в уставные и налоговые резервы являются резервами нераспределенной прибыли, а не расходами. (Так же как выплаты из этих резервов относятся на кредит нераспределенной прибыли, а не доходов, но этот вопрос не разъясняется.) Более явно говорится о том, что сумма капитала, показания в балансовом отчете, не предназначена для оценки рыночной стоимости предприятия - ни как продолжающего работать, ни как предназначенного на продажу. Указывается, что определение и метод оценки капитала, соответствующие Основным принципам, также применимы по отношению к предприятиям, не являющимся корпорациями, даже в том случае, если с юридической точки зрения это не так.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос­сийской Федерации приводятся критерии признания элементов финансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности:

1. на дату составления бухгалтерской отчетности существует обос­нованная вероятность того, что организация получит или потеряет ка­кие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

2. объект может быть измерен с достаточной степенью надеж­ности.

Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обяза­тельств в Концепции также совпадают с критериями МСФО, однако порядок признания капитала не регламентируется вследствие отсут­ствия самой концепции капитала и его поддержания[5].

Как уже отмечалось, в российских стандартах учета до сих пор не определены понятия активов и обязательств организации. Их сущность раскрывается через соответствующие статьи актива и пассива бухгал­терского баланса. В процессе реформирования отечественного учета и отчетности из понятийного аппарата были изъяты определения актива и пассива баланса, применявшиеся в плановой экономике[6].

Сняв устаревшие определения учетных категорий как несоответству­ющие МСФО, законодатель не ввел новые. Взамен этого ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» приводит лишь перечень статей акти­вов, обязательств и капитала.

Кроме того, необходимо напомнить, что в отсутствие определе­ния активов в российском учете при раскрытии их сущности, в от­личие от МСФО, акцент смещен на право собственности на имуще­ство.

Элементами отчетности, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Как следует из Принципов подготовки и составления фи­нансовой отчетности, доходы - это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увели­чении активов или уменьшении обязательств, результатом чего яв­ляется увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую от­четность называется признанием дохода. Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увели­чения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий при­знания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или умень­шением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

В России под доходами организации понимается увеличение эко­номических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приво­дящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников или собственников имущества[7].

Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.

МСФО подразделяют доходы на два класса: 1) доходы от обыч­ной деятельности и 2) прочие доходы. Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде дохо­дов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознагражде­ний, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы. Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные до­ходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запа­сов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической при­роде, так как все они представляют собой увеличение экономиче­ских выгод.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации», по существу, воспроизводит­ся вышеприведенный подход, согласно которому доходы организа­ции подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Совпадает с МСФО и принцип отнесения доходов к конкретно­му классу: он определяется характером производственной деятель­ности предприятия и его внепроизводственных операций.

Если определение категории «доходы» содержится в концептуаль­ной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвя­щен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка». Критерии признания выручки, содержащиеся в ПБУ 9/99 «Дохо­ды организации», наиболее близки критериям признания выручки от продажи товаров, изложенным в МСФО 18.

Расходы- это уменьшение экономических выгод в течение от­четного периода, происходящее в форме оттока или истощения ак­тивов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капита­ла, не связанных с его распределением между участниками акцио­нерного капитала. Это определение содержится в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если умень­шение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют расходы компании на: 1) расходы от обыч­ной деятельности и 2) убытки, которые могут возникать или отсут­ствовать в процессе деятельности компании[8].

Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, зара­ботной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расхо­дов представляет собой потери, возникшие при реализации основ­ных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д.

Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьше­ние экономических выгод.

Российская концепция расхода изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организации», в п. 2 которого указано: расходами организации при­знается уменьшение экономических выгод в результате выбытия ак­тивов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы подразде­ляются на две группы:

1) расходы от обычных видов деятельности;

2) прочие расходы.

Принцип формирования расходов от обычной деятельности, из­ложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обуслов­лен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйствен­ной жизни.

В отличие от международных стандартов в ПБУ 10/99 содержит­ся указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; про­чие затраты.

МСФО не предполагают группировку расходов от обычной дея­тельности по элементам, рассматривая их как одноэлементные (за­работная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себесто­имость продаж).

Факт включения расхода в финансовую отчетность называется признанием расхода. Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономиче­ских выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий при­знания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увели­чением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

Аналогичный подход к признанию расхода содержится в Кон­цепции бухгалтерского учета. Последняя, однако, вводит дополни­тельное условие признания расхода - независимость от налогооб­лагаемой базы, что также сближает отечественные подходы с между­народными.

При сравнении отечественных подходов к формированию бух­галтерской отчетности с МСФО не наблюдается существенных про­тиворечий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затраты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и от­ражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы) предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход признается после признания дохода, который был получен в результате осуществле­ния расходов, что соответствует международным принципам.

Сходства и отличия отечественных и международных подходов к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты компании, и применяемым критериям при­знания указаны в табл. 4.1 (стр. 39). За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Рас­ходы организации», в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО.

Вместе с тем наиболее существенным расхождением в россий­ских и международных подходах до сих пор остается сохранение жест­кого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов отечественных предприятий.

МСФО определяют признание элемента финансовой отчетности как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности и отвечает установленным критериям при­знания. Напомним, что таковыми являются следующие два условия:

Таблица 4.1 - Отечественные и международные подходы к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты компании, и к применяемым критериям их признания

Признак сравнения	МСФО	Концепция бухгал­терского учета в РФ	Нормативные акты РФ
Перечень элемен­тов, характеризу­ющих финансовые резуль-таты предприятия	Доходы, расходы	Совпадает с МСФО	Совпадает с МСФО
Определение дохода	Приращение эко­номи-ческих выгод в форме увеличе­ния активов или уменьшения обяза­тельств	Увеличение эконо­мических выгод или уменьшение обяза­тельств	Совпадает с МСФО
Определение рас­хода	Уменьшение эконо-миических выгод в форме уменьше­ния ак-тивов или увеличения обязательств	Уменьшение эко­номи-ческих выгод или уве-личение обязательств	Совпадает с МСФО
Классификация статей доходов и расходов	Доходы и расходы от обычной дея­тельности и прочие доходы и расходы	Классификация отсутствует	Существуют отли­чия от МСФО в класс-сификации прочих доходов и расходов
Признание доходов и расходов	Определяются кри­териями признания элементов финан­совой отчетности	Совпадает с МСФО	Существуют отли­чия от МСФО

1. существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данным элементом, будут возрастать или уменьшаться;

2. фактические затраты на приобретение элемента (или его сто­имость) могут быть надежно оценены.

Элементы финансовой отчетности признаются встречно. Призна­ние доходов происходит одновременно с признанием увеличения ак­тива или уменьшения обязательства (или в сочетании этих двух со­бытий), признание расходов - одновременно с признанием увели­чения обязательств или уменьшения активов (или в сочетании этих двух событий).

Если бухгалтерская статья не имеет цены или стоимости, кото­рую можно достоверно оценить, или она может быть оценена лишь приблизительно, ее не следует признавать в финансовой отчетности. Однако существенность данной статьи может вызвать необходимость раскрытия соответствующей информации в примечаниях к финан­совой отчетности.

Существуют и другие ограничения признания активов и обяза­тельств в отчетности. Так, актив не следует признавать в балансе, если экономические выгоды, с ним связанные, не поступили в компанию в течение отчетного периода. Затраты, связанные с данным активом, в этом случае отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках.

Обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным компанией, также не принято отражать в финансовой отчетности.

Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку. Оценка - это определение денежных сумм, по которым эле­менты финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Для того чтобы оценить бух­галтерскую статью, необходимо выбрать метод оценки.