Факторы, влияющие на формирование налогового администрирования.
С изменением политической ситуации в России и переходом к рыночной экономике возникла объективная потребность в совершенно новой налоговой политике, направленной на проведение налоговой реформы, с целью создания адаптированной к рыночным отношениям налоговой системы, которая должна обеспечить государство необходимыми налоговыми поступлениями.
Политические факторы в России определили формирование налоговой системы, не только как средства, обеспечивающее доходную часть бюджета, но и как элемента системы государственного воздействия на процесс воспроизводства. Однако для выполнения поставленных задач, стоящих перед налоговой системой, возникла необходимость создания соответствующих условий, что и явилось предпосылкой к реформированию системы взаимосвязанных и взаимозависимых между собой механизмов, которая получила в условиях рыночных отношений определение «налоговое администрирование» и наделению соответствующими полномочиями органов исполнительной власти (субъектов налогового администрирования).
В настоящее время налоговая политика России направлена в сторону соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков за счет снижения налоговой нагрузки на экономику и снижения административной нагрузки на налогоплательщика. Однако снижение налоговой нагрузки за счет отмены отдельных налогов и снижение налоговых ставок, которое приводит к снижению налоговых поступлений в бюджет, требует формирования соответствующего налогового администрирования, способного обеспечить эффективное функционирование налоговой системы. Данные выводы доказывают, что влияние политических факторов на формирование налогового администрирования имеет определяющее значение. Следовательно, данные факторы необходимо классифицировать как объективные.
Необходимо согласиться с мнением российских ученых, что налоговое администрирование является наиболее социально выраженной сферой управленческих действий государства [143, с.23]. Поэтому основными, объективными факторами, наряду с политическими, влияющими на формирование налогового администрирования, как основы повышения собираемости налогов являются социально-экономические факторы.
На современном этапе экономического развития России актуальными являются следующие направления: повышение эффективности экономики, стимулирование инвестиционной активности российских и зарубежных инвесторов, развитие инфраструктуры, повышение уровня собираемости налогов, увеличение валового внутреннего продукта, повышение уровня жизни населения. Решение данных вопросов невозможно без создания в стране благоприятного налогового климата, равных условий для добросовестной конкуренции, стабильности законодательства, регулирующего налоговые отношения. Это стало предпосылками к созданию системы налогового администрирования, позволяющей решить поставленные задачи. Влияние социально-экономических факторов способствует формированию налогового администрирования, позволяющего решать задачи не только контроля за соблюдением налогового законодательства, а также планирования налоговых поступлений в результате принимаемых решений в области налоговых отношений, проведения качественной оценки изменений в ходе налоговой реформы, налогового регулирования в части предоставления права налогоплательщикам на применение налоговых преференций. Установлено, что для выполнения данных задач система налогового администрирования должна состоять из следующих элементов: налогового контроля, налогового планирования, налогового регулирования, которые по своей сути являются механизмами.
Результаты исследования позволяют сделать вывод о том, что основным механизмом налогового администрирования является налоговый контроль.
В исследовании сущности налогового контроля необходимо применять системный подход, который предполагает рассмотрение его, с одной стороны, как элемента налогового администрирования, с другой - как механизма, состоящего из совокупности взаимосвязанных и взаимозависимых процессов.
Сущность налогового контроля как элемента налогового администрирования определяется его целью и задачами.
Не останавливаясь на всех подходах к определению цели налогового контроля, сформулированных и представленных в научной литературе, необходимо обратить внимание на основные из них. Первый подход представлен группой ученых экономистов [178, с.265], которые полагают, что целью налогового контроля является проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами. Второй подход представлен также группой ученых экономистов [131, с.44] который заключается в определении цели налогового контроля как препятствование уходу от уплаты налогов и обеспечение поступлений налоговых доходов в полном объеме. Существует также третий подход представленный учеными юристами [127, с.304-306], которые считают, что цель налогового контроля - обеспечение законности и эффективности налогообложения.
Несмотря на кажущееся внешнее сходство представленных определений существует принципиальное различие. Согласно научной доктрине контроль, прежде всего, проверка. Тогда как препятствование уходу от уплаты налогов и обеспечение поступлений налоговых доходов в полном объеме, обеспечение эффективности налогообложения являются задачами налогового администрирования в целом. Однако направление, определяющее цель налогового контроля только как обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах также не является конкретным, потому что не раскрывает сущности налогового контроля как элемента налогового администрирования.
В этой связи целью налогового контроля необходимо определять создание субъектам налогового администрирования условий для выполнения задач, направленных на обеспечение функционирования налоговой системы и обеспечение функционирования других элементов системы (налогового планирования, налогового регулирования).
Данное утверждение находит свое доказательство в рассмотрении задач налогового контроля, которые определены как целью налогового контроля, так и целью налогового администрирования в целом.
Задачи налогового контроля, в зависимости от объекта контроля, необходимо подразделять на две функциональные группы.
Первая группа задач включает в себя мониторинг налоговых поступлений в бюджет, контроль за соблюдением всеми участниками налоговых отношений законодательства о налогах и сборах, профилактику правонарушений со стороны всех участников налоговых отношений.
Вторая группа задач состоит из проверки законности, целесообразности и эффективности предоставления налоговых преференций налогоплательщикам, применения налоговых санкций, формирования информационной базы для построения микроимитационных моделей при проведении налогового планирования.
Сущность налогового контроля как механизма, проявляется в его формах, видах и методах.
В научной литературе распространена научная концепция, согласно которой форма налогового контроля – способ конкретного выражения и организации контрольных действий. И с этим необходимо согласиться. Также необходимо обратить внимание на тот факт, что формы налогового контроля определены законодательно. Однако в то же самое время легальное определение самого налогового контроля законодательством не представлено. Но, тем не менее, следующий перечень форм налогового контроля, определенный налоговым законодательством, необходимо считать исчерпывающим. А именно: регистрация и учет налогоплательщиков; прием и обработка отчетности; учет налоговых поступлений и задолженности; контроль и надзор за правильностью исчисления, полнотой и своевременным поступлением платежей; налоговые проверки; производство по делу о налоговом правонарушении; контроль за реализацией материалов проверок и уплатой доначислений, пеней, а также штрафов; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); налоговый контроль за крупными расходами физических лиц.
В зависимости от основания проведения налоговый контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.
В научной литературе существует концепция, согласно которой, налоговый контроль подразделяется в зависимости от субъекта налогового контроля на государственный, независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный), общественный и муниципальный. Данная концепция представляется весьма дискуссионной, так как позволяет сделать вывод о том, что налоговый контроль – это не прерогатива государственных органов власти, что противоречит законодательству о налогах и сборах.
Текущий и последующий контроль направлен на решение первой группы задач налогового контроля, тогда как предварительный контроль на решение второй группы задач.
Текущий налоговый контроль за деятельностью налогоплательщика проводится во время отчетного периода, путем проверки бухгалтерского и налогового учета, первичных документов, проведения инвентаризаций. Основным методом текущего контроля является мониторинг и надзор.
Последующий налоговый контроль имеет особое значение в системе налогового администрирования. Данный контроль проводится по окончанию отчетного периода. Основной его целью является оценка своевременности и полноты исполнения налоговой обязанности со стороны подконтрольного субъекта, а также определения состояния его финансовой дисциплины, выявления налоговых правонарушений, определение степени эффективности проведенных ранее предварительного и текущего контроля, что является базой для дальнейшего совершенствования системы налогового администрирования и налоговой системы в целом. Критерием последующего налогового контроля следует считать его максимальную полноту охвата проверками всех аспектов финансово-хозяйственной деятельности подконтрольного субъекта. Основными методами последующего контроля является проверка, анализ и прогноз.
Необходимо согласиться с мнением ученых юристов [127, с.304-306], которые считают, что предварительный контроль имеет важное значение при оценке экономических, правовых и политических последствий налоговых законопроектов, при введении в действие новых финансово-правовых норм, регулирующих налогообложение хозяйствующих субъектов. Предварительная реализация контрольными органами своих функций играет важную роль в предупреждении правонарушений и способствует укреплению финансовой дисциплины. Также необходимо добавить, что предварительный контроль обеспечивает функционирование налогового регулирования, как элемента налогового администрирования, путем проверки финансового состояния налогоплательщика со стороны уполномоченного государственного органа. Результаты предварительного налогового контроля могут быть оформлены в виде экспертных заключений по проектам договоров о предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов и реструктуризации налоговой задолженности. Основным методом предварительного контроля является обследование, который направлен на анализ финансово-хозяйственного состояния подконтрольного субъекта.
Определение сущности налогового контроля является обоснованием, закрепленного законодательно, состава его субъектов, которыми являются налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел и органы государственных внебюджетных фондов.
Несомненно, налоговый контроль занимает особое место в системе налогового администрирования. Однако эффективное функционирование данной системы невозможно без других составляющих ее механизмов. Для выполнения задач поставленных перед налоговым администрированием необходимо сбалансированность функционирования всех ее механизмов, что невозможно без теоретического обоснования сущности не только налогового контроля, а также налогового планирования и налогового регулирования.
Целесообразно привести достаточно аргументированное утверждение группы ученых [171, с.613] о том, что налоговое планирование – определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком. Аналогичное понимание сущности налогового планирования характерно для Юткиной Т.Ф. [166, с.80], которая считает, что основной задачей налогового планирования является обеспечение экономически обоснованных качественных и количественных параметров принятой законом налоговой концепции в ходе выполнения налогового бюджета. Данные определения характеризуют налоговое планирование как элемент налогового механизма. Однако если рассматривать налоговое планирование как механизм, предназначенный для решения задач налогового администрирования, в этом случае налоговое планирование представляется совокупностью методов, используемых субъектами налогового администрирования при выработке, принятии и оценки управленческих решений.
Мишустин М.В. утверждает, что «функция планирования в налоговом администрировании находит свое выражение не в определении будущего состояния налоговой системы и расчетах налоговых поступлениях, а в составлении планов проведения всех форм налогового контроля, особенно последующего, осуществляемого методом налоговых проверок, в целенаправленной работе по выбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, приоритетных с точки зрения большей вероятности обнаружения нарушений налогового законодательства» [119, с.14]. Данное понимание сущности налогового планирования, как элемента налогового администрирования, несомненно, правильно. Однако в современных условиях развития налоговых отношений данное определение требует уточнения.
Для решения задач, определенных целью налогового администрирования процесс планирования и процесс прогнозирования необходимо рассматривать как единый адаптивный процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, оформленных в качестве показателей, пересмотр мер по их достижению на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений [73, с.59] в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, системе налогового администрирования и функционировании ее элементов. В этой связи процесс планирования должен состоять из последовательно связанных действий. Во-первых, необходимо осуществить детальный анализ действующей на данный момент налоговой системы и системы налогового администрирования, а также социально-экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Во-вторых, по результатам анализа принимаются решения по вопросам функционирования системы налогового администрирования, и в случае обоснованной необходимости принимается решение о разработке дополнений и изменений в налоговое законодательство, систему налогового администрирования или в практику взаимодействия субъектов налогового администрирования. В-третьих, по результатам проведенного анализа поступлений по каждому виду налогов за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года рассчитывается сумма поступлений по каждому виду налогов и всех видов налоговых поступлений в условиях действующего и альтернативного законодательства, а также в условиях действующей и альтернативной системы налогового администрирования. В-четвертых, проекты налоговых поступлений в составе бюджета совместно с показателями прогноза социально-экономического развития страны и соответствующих территорий на предстоящий год и проектами законодательных актов об изменениях и дополнениях в налоговое законодательство рассматриваются вначале в Правительстве, а затем после утверждения представляются в органы законодательной власти. В законодательных органах власти данные документы рассматриваются, анализируются, вносятся необходимые изменения и дополнения, а затем утверждаются в форме соответствующего закона.
Таким образом, можно сделать вывод, что процесс налогового планирования как элемент налогового администрирования не является механическим определением размера предстоящих поступлений в бюджетную систему. Это процесс определения эффективности принимаемых решений в области налоговых отношений, а также функционирования элементов системы налогового администрирования. Налоговое планирование является сложной и ответственной работой, требующей серьезного анализа происходящих в стране и регионах политических и социально-экономических процессов, перспектив и тенденций их развития.
Согласно научной концепции процесс налогового планирования базируется на общеэкономических методах: экспертные оценки, анализ, корреляция, ранжирование и др. При этом выбор метода определяется целями, стоящими на конкретной стадии налогового планирования, временными рамками, конкретными видами налога.
Непременным элементом налогового планирования является экономический анализ влияния принимаемых решений в области налоговых отношений и применения методов налогового регулирования на финансово-экономическое состояние налогоплательщика. Предметом анализа выступают не только суммы поступивших налогов и их динамика, но более важно проанализировать тенденции в развитии налоговой базы и составляющих ее элементов. Важнейшими инструментами налогового планирования при этом являются современные математико-статистические методы. Результаты применения данных инструментов позволяют более обоснованно разрабатывать меры и мероприятия по реформированию налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности, в том числе и с целью повышения уровня собираемости налогов.
Результаты исследования позволили сделать вывод о том, что в научной литературе существует несколько концепций понимания сущности налогового регулирования.
Одно из основных направлений в определении сущности налогового регулирования заключается в его определении как элемента налогового механизма. Согласно научной доктрине налоговый механизм включает в себя налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговое администрирование [123, с.183-192]. И с этим необходимо согласиться, если рассматривать налоговое регулирование как проявление сущности, функции и роли налога. Однако если рассматривать налоговое регулирование как форму целенаправленного управляющего воздействия, ориентированного на поддержание равновесия в налоговых отношениях посредством введения в эти отношения регуляторов, тогда налоговое регулирование необходимо рассматривать как элемент налогового администрирования, представляющий собой механизм, состоящий из взаимосвязанных процессов.
Анализ работ российских ученых позволил сделать вывод о том, что не зависимо от того рассматривали налоговое регулирование как «…комплекс мероприятий по обеспечению текущего процесса маневрирования финансовыми ресурсами в рамках национальной системы…» [123, с.189], или как сложную конструкцию, в основе которой лежит сущность, функции и роль налога как экономической категории [166, с.100], или как «Совокупность мер косвенного воздействия на развитие производства путем изменения нормы изъятия в бюджет за счет понижения или повышения общего уровня налогообложения…» [126, с.419; 142, с.378], или же, как метод налогового администрирования, которому присущи свои формы реализации, призванные обеспечить решение определенных задач [102, с.4] относительно форм налогового регулирования дискуссий не возникало, считая предоставление налоговых преференций и меры санкционирования основными из них. С данным утверждением необходимо согласиться, так как целью налогового регулирования, как элемента системы налогового администрирования является обеспечение решения задач данной системы путем уравновешивания экономических интересов участников налоговых правоотношений, а также посредством пресечения налоговых правонарушений. В этой связи результаты проведенного исследования позволили выделить следующие основные элементы налогового регулирования, как механизма налогового администрирования: применение мер санкционного воздействия; вопросы предоставления налоговых преференций (налоговые льготы, реструктуризация налоговой задолженности, отсрочка и рассрочка налоговых платежей); инициирование банкротства. Сущность данных элементов проявляется в их функциях.
Понимая под «системой» объединение некоторого разнообразия в единое и четко расчлененное целое, элементы которого по отношению к целому и другим частям занимают соответствующие им места [170, с.406] и способствуют достижению цели данной системы, функции элементов системы налогового регулирования необходимо определять исходя из задач стоящих перед налоговым администрированием.
На основе проведенного исследования доказано, что результативность действия налогового контроля, также обусловлена эффективным функционированием мер санкционного воздействия, которая обеспечивается на практике целым комплексом санкций, применяемых к субъектам и объектам налогового контроля.
Согласно научной концепции мерами санкционного воздействия являются меры государства, применяемые к нарушителям налогового законодательства, которые подразделяются на: финансовые – штрафы, пени, доначисление неуплаченных сумм налогов; административные; уголовные – применяются за совершение налоговых преступлений. Состав и размер мер санкционного воздействия зависит от вида налогового правонарушения.
Предоставление налоговых преференций представляет собой агрегированный регулятор, оказывающий комплексное воздействие на экономическое состояние налогоплательщика, применение которого должен способствовать изменению данного состояния с целью повышения собираемости налогов, через увеличение экономической эффективности налогообложения. Поэтому субъекты налогового администрирования наряду с выполнением фискальных функций должны активно изучать и экономическое положение плательщика, его финансовую устойчивость, главной целью чего является предоставление с помощью налоговых регуляторов возможности для финансового оздоровления организации и погашению налоговой задолженности. Инициирование банкротства [40], несомненно, также является элементом налогового регулирования. Основной функцией данного элемента является создание условий для оздоровления финансового положения налогоплательщика, а также погашения налоговой задолженности перед бюджетом. Безусловно, некоторые функции инициирования банкротства и налоговых преференций однородны, однако различаются механизмы их реализации, которые определены российским законодательством.
Значение налогового регулирования, как механизма налогового администрирования в повышении собираемости налогов постоянно возрастает, это связано с тем, что современная российская экономика переживает период реформирования и в этих условиях стремление государства к увлечению роли данного механизма является политически и экономически оправданной.
Влияние политических, социально-экономических факторов способствуют появлению субъективных факторов (институциональных и правовых), которые в свою очередь также влияют на формирование налогового администрирования.
Результаты влияния данных факторов находят свое выражение в составе и во взаимодействии субъектов налогового администрирования, организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования, отражают логику объективных факторов и обеспечивают реализацию их стратегии в области налогового администрирования.
Институциональные факторы влияют на формирование технологии налогового администрирования, на баланс взаимодействия участников налоговых отношений, создание эффективной модели системы налогового администрирования, учитывающей особенности налоговых отношений на современном этапе, способствуют созданию и оптимизации условий для функционирования каждого из элементов системы налогового администрирования. Под влиянием данных факторов определились основные принципы функционирования системы налогового администрирования.
Принцип строгого единства, который предусматривает однообразное применение налогового законодательства всеми субъектами налогового администрирования, нарушение принципа приводит к произвольному применению законодательных норм субъектами налогового администрирования, что влечет за собой ухудшение качества налогового администрирования и уменьшение собираемости налогов. Принцип нейтральности и независимости по отношению к проверяемым объектам. Принцип всеобъемлющей полноты контроля, под которым понимается, что все без исключения налогоплательщики независимо от своих организационно-правовых форм должны быть охвачены проверками субъектов налогового администрирования. Принцип действенности, который предполагает, что в своей деятельности субъекты налогового администрирования должны опираться на исходные фактические материалы, проводить глубокий анализ, доскональную проверку правильности и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджет, принимать конкретные меры по результатам проверок. Принцип правомочности, согласно которому субъекты налогового администрирования обязаны осуществлять контрольные действия в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным действующим законодательством, не допускается решение должностным лицом налогового органа какого-либо вопроса по собственному усмотрению.
Под влиянием политических и социально-экономических факторов также формируются правовые факторы, придающие функционированию налогового администрирования заданное законом направление, координируют его действие при изменениях в политической и социально-экономической сферах. Данные факторы находят свое выражение в нормативно-правовой базе, регулирующей налоговые отношения.
Определение факторов, формирующих налоговое администрирование, имеет практическое значение, так как может способствовать повышению достоверности принимаемых решений при разработке и реализации программ Правительства Российской Федерации по повышению собираемости налогов.
Результаты исследования теоретической и методологической основ налогового администрирования позволяют сделать следующие выводы.
Налоговое администрирование – это комплекс мер и мероприятий используемый уполномоченными органами исполнительной власти с целью обеспечения функционирования налоговой системы. Для объективной оценки налогового администрирования данное понятие необходимо рассматривать в двух аспектах. В широком понимании - это комплекс мер (правовых, экономических и организационных), обеспечивающих функционирование налоговой системы государства и в более узком понимании – это система, которая состоит из механизмов контроля, планирования и регулирования.
Объектом налогового администрирования является налоговая система. Субъектами налогового администрирования являются: Министерство финансов, финансовые органы субъектов РФ и органов местного самоуправления, иные уполномоченные органы – при решении вопросов об отсрочке, рассрочке уплаты налогов и сборов, Федеральная налоговая служба, Министерство экономического развития и торговли, Федеральная таможенная служба, правоохранительные органы, государственные внебюджетные фонды.
Целью налогового администрирования является реализация налоговой политики и социально-экономических программ государства посредством обеспечения функционирования налоговой системы. Задачами налогового администрирования являются обеспечение соблюдения налогового законодательства и собираемости налогов. Посредством налогового администрирования государство реализует свои интересы в бюджетно-налоговой сфере экономики.
Результаты исследования теоретической основы налогового администрирования, уточнение его сущности, содержания и значения в повышении собираемости налогов являются базой для разработки мер и мероприятий по его совершенствованию. Для получения корректных результатов разработки предложений по совершенствованию налогового администрирования, определения особенностей, тенденций и перспектив развития налогового администрирования в Российской Федерации необходимо провести анализ его современного состояния.