СИТУАЦИЯ: Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов работника на проезд, если он отбыл к месту командировки раньше даты ее начала или задержался (остался) в месте проведения командировки?

Случается, что работник остается в месте командировки после ее окончания, чтобы провести там выходные, праздники или отпуск. Либо, наоборот, он выезжает с этой целью в командировку раньше даты ее начала, которая указана в документах, оформляемых при направлении работника в служебную командировку. В данной ситуации даты окончания или начала командировки, проставленные в таких документах, не будут совпадать с датами фактического выбытия работника из места постоянной работы (прибытия в него).

О порядке направления работника в служебную командировку см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

Тем не менее работодатель может оплатить сотруднику полную стоимость проезда, несмотря на такое несовпадение сроков (ст. 168 ТК РФ).

По мнению контролирующих органов, оплата проезда сотруднику, который задержался в месте командировки для собственных нужд, расценивается как получение им экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме (ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При этом чиновники поясняют, что обложение НДФЛ стоимости проезда зависит от срока, на который работник остается в месте командировки после ее окончания либо до ее начала.

Так, если срок значителен (к примеру, работник задерживается для проведения отпуска), то возникает объект налогообложения по НДФЛ в виде оплаты стоимости билета. Если же сотрудник остается в месте командировки на непродолжительное время (на выходные или праздничные дни), облагать налогом оплату его проезда не требуется. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 07.12.2016 N 03-04-06/72892, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456 (п. 2), от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234, от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221 (п. 1), от 31.12.2010 N 03-04-06/6-329 (п. 1), от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 1), от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111. До выпуска этих Писем финансовое ведомство также советовало анализировать каждую ситуацию, чтобы определить наличие (отсутствие) у сотрудника экономической выгоды в подобном случае (Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-01/246 (п. 1)).

Однако ранее в большинстве разъяснений чиновники не принимали во внимание срок задержки в месте командировки. Контролирующие органы поясняли, что компенсация расходов на проезд в таком случае не связана со служебной командировкой, а производится в интересах работника. Поэтому стоимость проезда, оплаченная работодателем за сотрудника, облагается НДФЛ (Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-14/3/017619@).

Обратите внимание!

Если срок командировки продлен приказом работодателя, возмещение стоимости проезда работника не облагается НДФЛ.

Из разъяснений чиновников также следует, что, если сотрудник выезжает в командировку раньше установленного срока, в его облагаемый доход нужно включить стоимость проезда до места назначения. Если же он остается в месте командировки после ее окончания, облагать НДФЛ нужно стоимость обратного билета. А когда работник выезжает в командировку ранее запланированного срока и к тому же остается в месте командировки после ее окончания еще на какое-то время, в его облагаемый НДФЛ доход нужно включать стоимость проезда в обе стороны.

Например, менеджер организации "Альфа" С.В. Водопьянов командирован для выполнения служебного задания из г. Москвы в г. Волгоград. Согласно приказу о направлении в командировку С.В. Водопьянов должен был выехать в место назначения 5 июля, а вернуться обратно 9 июля. Однако по согласованию с руководителем работник после окончания командировки остался в г. Волгограде еще на две недели, чтобы провести там свой отпуск.

По возвращении из командировки С.В. Водопьянов предъявил в бухгалтерию организации документы, подтверждающие, что он выехал в г. Волгоград 5 июля (стоимость проезда составила 1500 руб.), а прибыл в г. Москву 23 июля (стоимость проезда - 1650 руб.). Следуя позиции контролирующих органов, организация включит оплату стоимости проезда сотрудника из г. Волгограда в г. Москву в размере 1650 руб. в облагаемый НДФЛ доход.

Однако существует и иной подход к рассматриваемой проблеме.

Трудовой кодекс РФ и Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) не содержат требования об обязательном совпадении дат, указанных в проездных документах и документах, оформляемых при направлении работника в командировку, для возмещения расходов на проезд к месту командировки и обратно. Следовательно, работодатель обязан компенсировать работнику его затраты на проезд и в случае их несовпадения.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в налогооблагаемый доход работника не включается, в частности, оплата работодателем фактически произведенных и документально подтвержденных расходов сотрудника на проезд до места служебной командировки и обратно. Как можно заметить, в норме также отсутствует требование о совпадении дат в оформленных работодателем документах о направлении работника в командировку и проездных документах.

Правоприменительную практику по вопросу обложения НДФЛ оплаты командировочных расходов на проезд см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам:

- если работник до начала командировки или после ее окончания использовал отпуск в месте ее проведения;

- если работник до начала командировки или после ее окончания находился в месте ее проведения в дни отгула, выходные и праздничные дни.

С учетом изложенного можно сделать следующие выводы. Невключение в налогооблагаемый доход работника, который выехал в командировку раньше установленного работодателем срока (остался в месте проведения командировки после ее окончания), сумм возмещения его расходов на проезд может вызвать претензии проверяющих. Решение о начислении НДФЛ на сумму оплаты проезда следует принимать в том числе с учетом срока нахождения работника в месте командировки до или после ее окончания. Также рекомендуем уточнить позицию по данному вопросу в вашей налоговой инспекции.

Облагается ли НДФЛ оплата расходов на проезд работника (покупку билетов) в командировку из места проведения отпуска и обратно?

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в налогооблагаемый доход работника не включается, в частности, оплата работодателем фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов работника на проезд до места командировки и обратно.

На практике встречаются ситуации, когда работники направляются в командировку прямо из места проведения отпуска или же поездка в отпуск осуществляется из места командировки.

Применимо ли в данных случаях освобождение от НДФЛ сумм компенсаций расходов на проезд командированного работника к месту и из места командировки?

Соответствующие разъяснения даны контролирующими органами.

Минфин России в Письме от 16.10.2015 N 03-04-06/59443 при рассмотрении, в частности, вопроса обложения НДФЛ оплаты работодателем проезда работника к месту командировки из места проведения отпуска, ссылаясь на положения п. 3 ст. 217 НК РФ, указал следующее. Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений в отношении освобождения от налогообложения сумм возмещения расходов на проезд командированного работника в зависимости от места, из которого он направляется в командировку.

Таким образом, из приведенных разъяснений финансового ведомства следует, что оплата работодателем фактически произведенных и документально подтвержденных расходов работника на проезд к месту командировки из места проведения отпуска не облагается НДФЛ.

Кроме того, Минфин России указывает на правомерность освобождения от налогообложения указанных сумм на основании рассматриваемого правила <1> п. 3 ст. 217 НК РФ, если работник направляется в командировку из места проведения отпуска, а по ее окончании возвращается в место нахождения организации-работодателя (см., например, Письма Минфина России от 17.01.2017 N 03-04-06/1546, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813).

--------------------------------

<1> Оплата работодателем фактически произведенных и документально подтвержденных расходов работника на проезд до места служебной командировки и обратно в налогооблагаемый доход работника не включается (п. 3 ст. 217 НК РФ).

А как быть, если работник из места командировки отправляется сначала в место отпуска и только после отпуска - к месту жительства (постоянной работы)?

В общем случае Минфин России указывает, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено освобождение от НДФЛ сумм оплаты проезда сотрудников к месту проведения отпуска, оплата работодателем проезда сотрудников от места командирования к месту проведения отпуска и от места проведения отпуска до места жительства подлежит обложению НДФЛ, так как имеет место получение работником экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). См., например, Письма от 17.01.2017 N 03-04-06/1546, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813.

Однако из этого общего правила есть исключение. В случае если сотрудник в связи со служебной необходимостью отзывается из отпуска и направляется работодателем в место командирования из места проведения отпуска, а по окончании командировки возвращается обратно в место использования отпуска, суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника не облагаются НДФЛ на основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ (соответствует текущей редакции абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ), поскольку ст. 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику его расходы на проезд к месту командирования при направлении в служебную командировку. На это Минфин России указывает в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 1).

Правоприменительную практику по вопросу об обложении НДФЛ сумм компенсаций расходов на проезд работника к месту командировки из места использования отпуска, а также к месту проведения отпуска из командировки см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам:

- оплата (возмещение) работодателем стоимости проезда сотрудника от места проведения отпуска к месту командировки и от места командировки до места постоянной работы;

- оплата работодателем стоимости проезда сотрудника от места командировки к месту проведения отпуска и от места проведения отпуска до места жительства;

- оплата стоимости проезда из места отдыха к месту командировки и обратно работнику, отозванному из отпуска.