В каких случаях начисление амортизации приостанавливается (консервация, передача основных средств в безвозмездное пользование и др.)

В отдельных случаях вы должны приостановить амортизацию имущества на определенное время. Это касается ситуаций, когда оно фактически вами не используется в целях извлечения прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Отметим, что с 1 января 2015 г. из этого правила установлено исключение. Так, если основное средство передается налогоплательщиком в безвозмездное пользование органам государственной власти, местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям или предприятиям, то из состава амортизируемого имущества оно не исключается. Однако в таком случае обязанность по передаче ОС должна быть установлена для налогоплательщика законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Начисленные по данному ОС суммы амортизации можно учесть при исчислении прибыли в составе расходов на основании п. 4 ст. 256 НК РФ (пп. "б" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 1 января 2015 г. в отношении таких ОС введено новое правило. Так, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе продолжать начислять по нему амортизацию (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Встречаются ситуации, когда организация более 12 месяцев проводит реконструкцию или модернизацию части имущества, которое учтено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть основного средства продолжает использоваться ею в предпринимательской деятельности. Можно ли в данном случае продолжать начислять амортизацию в отношении всего объекта?

В абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ установлено следующее. Если такое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе начислять по нему амортизацию. Это правило, по нашему мнению, относится и к тем случаям, когда учтенное как единый объект ОС используется в предпринимательской деятельности в части. Ведь в этой ситуации условие об использовании ОС в деятельности, направленной на получение дохода, соблюдается.

Напомним, что до 2015 г. абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ таких положений не содержал. Применительно к редакции этой нормы, действовавшей в тот период, согласно официальным разъяснениям начисление амортизации следовало прекратить (Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-03-06/1/288, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8). Исключение составляли случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (Письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).

Однако у проверяющих встречалась и другая позиция. Так, например, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать (Письма от 27.06.2008 N 20-12/060985, от 15.02.2007 N 09-14/014328). Причем в других письмах налоговики уточнили, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть (Письма УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100988, от 01.04.2008 N 20-12/030776).

В настоящее время нет официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу в условиях действия новой редакции абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ.

Учитывая неоднозначность этого вопроса, а также отсутствие единого мнения у контролирующих органов в отношении редакции абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ до 2015 г., рекомендуем при возникновении подобных ситуаций обращаться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

Также на практике вызывает споры вопрос о том, когда при реконструкции (модернизации) объекта ОС следует приостановить начисление амортизации. По мнению контролирующих органов, это нужно делать с даты начала реконструкции (модернизации), которая зафиксирована в приказе руководителя организации (Письма Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162, УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328). Однако приступить к данным действиям организация может и позднее. Поэтому некоторые суды обоснованно полагают, что прекратить амортизировать объект ОС следует с момента фактического начала его реконструкции или модернизации (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2077/07-С3).