Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 НК РФ. Указанный перечень является открытым. Те или иные расходы включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, если выполняются, помимо прочих, следующие условия:

• расходы произведены в пользу физических лиц (кроме оплаты по договорам купли-продажи, договоров на передачу исключительных прав на интеллектуальную собственность и лицензионных договоров);
• соответствуют критериям п.1 ст.252 НК РФ (расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода);
• в отношении штатных работников - осуществлены согласно трудовым договорам (контрактам) и/или коллективным договорам (абз.1 ст.255 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 19.02.2010 № 03-03-06/4/11 не дается четкого ответа на вопрос, вправе ли организация учесть в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда работников, которым установлен ненормированный рабочий день, привлекаемых на постоянной основе к работе в выходные дни, и предлагается обратиться в Федеральную службу по труду и занятости.

Следует особо обратить внимание на следующее условие. Согласно п.21 ст.270 НК РФ любые выплаты работодателя работникам,не поименованные прямо в трудовом и/или в коллективном договоре между ними - не уменьшают налоговую базу. В частности, согласно письму Минфина РФ от 28.04.09 № 03-03-06/4/34, если доплата отдельным сотрудникам до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не предусмотрена трудовыми договорами, то суммы данной доплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. До 1-го января 2010-го года такие выплаты не являлись объектом обложения ЕСН на основании п.1 ст.236 НК РФ.

Кроме того, выплаты работникам, соответствующие данным условиям (поименованы в трудовом/коллективном договоре), но указанные в пп.22-29 ст.270 НК РФ, также не включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу. К таким выплатам, в частности, относятся:

• любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству и/или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• суммы материальной помощи работникам;
• суммы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков.

Согласно гл.10 ТК РФ при наличии трудовых отношений с физическим лицом налогоплательщик-работодатель обязан заключить с работником трудовой договор, причем в письменной форме. Указанная глава ТК РФ достаточно подробно регламентирует форму и содержание трудового договора. При этом в трудовом договоре с каждым конкретным работником следует перечислить все возможные выплаты в пользу работника или (если в организации существуют коллективный договор, положение о премировании и т.д.) сделать ссылки на соответствующие положения коллективного договора или иного подобного документа о выплатах. По мнению автора, отсутствие должным образом оформленного трудового договора может послужить достаточным основанием для налогового органа не принять соответствующие расходы при расчете налоговой базы.

Первоначально согласно письму Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/382, выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда включать не следовало. Такие выплаты не подлежали налогообложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Затем Минфин изменил свое мнение. Согласно письму Минфина РФ от 26.01.2007 № 03- 04-06-02/11, если расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско- правового характера(в том числе лицам, состоящим в штате организации)экономически обоснованы и документально подтверждены, а также, если договор гражданско-правового характера не подразумевает выполнение работ, исполняемых в рамках трудовых договоров, то такие расходы могут учитываться в целях налогообложения прибыли, а также являться объектом налогообложения ЕСН.

С 1-го января 2010-го года вместо ЕСН данные выплаты облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. Взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности выплаты по гражданско-правовым договорам не облагаются. Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в подобных случаях уплачиваются, только если это прямо прописано в соответствующем договоре с исполнителем.

Следует также учитывать, что объектом налогообложения ЕСН является ТОЛЬКО сумма непосредственного вознаграждения по договорам гражданско-правового характера. С 1-го января 2008-го года действует норма, предусмотренная абз.8 пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которой не облагается ЕСН расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. До 1-го января 2008-го года согласно письму УФНС РФ по г. Москве от 31.07.2007 № 21-11/072704, выплаты, направленные на компенсацию издержек в ходе выполнения гражданско- правового договора, в частности оплаты проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ, не подлежали налогообложению ЕСН.

С 01.01.2010 аналогичная норма действует и в отношении взносов (абз."ж" пп.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Значительная часть выплат и расходов в натуральной форме, произведенных в пользу работников, учитывается при расчете налоговой базы при условии соответствия таких выплат и расходов законодательству РФ. При этом далеко не всегда имеется в виду соблюдение именно верхнего предела расходов. Зачастую на самом деле от налогоплательщика требуется либо надлежащим образом оформить соответствующие расходы, либо закон устанавливает нижний (верхний) предел компенсационных и иных выплат.