Порядок расчета налогооблагаемой базы по НДС

Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ).

Согласно п. 2 комментируемой статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Из этого, в частности, следует, что налоговая база определяется с учетом суммовых разниц, возникающих у продавца, если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях (письмо МНС России от 31.01.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам"). В этом случае положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные уменьшают.

При определении налоговой базы не учитываются (п. 32.1 Методических рекомендаций):

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам. Эти средства должны расходоваться по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу посредника по договору поручения, комиссии или агентскому договору в пользу доверителя, комитента или принципала. Эти средства в полном объеме (то есть с учетом вознаграждения посредника) учитываются доверителем, комитентом или принципалом при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг);

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на возвратной основе;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные по назначению.

При определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ). Как разъясняется в п. 32.2 Методических рекомендаций, эта дата определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Иными словами, налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату ее поступления.

При получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившая сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату ее получения. После отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) начисленная сумма налога подлежит вычету.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из цены реализации, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), но без учета НДС и налога с продаж. Это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует рыночной (п. 33.1 Методических рекомендаций).

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, оплате труда в натуральной форме налоговая база рассчитывается исходя из цены товаров (работ, услуг), определенной налогоплательщиком.

Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения в следующих случаях (ст. 40 НК РФ):

- по сделкам между взаимозависимыми лицами (признаки взаимозависимости приведены в ст. 11 НК РФ);

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате проверки окажется, что цена, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночной цены.

Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров принимаются во внимание, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ).

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны [6, 59]:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Заключение о рыночной цене товаров (работ, услуг) может также дать профессиональный оценщик. Что понимается под уровнем цен и непродолжительным периодом времени, в НК РФ не сказано. Официальных разъяснений на этот счет со стороны МНС России пока также нет. Но многие специалисты сходятся во мнении, что в расчет следует брать средневзвешенную цену реализации данного товара (работы, услуги) за квартал. Такая позиция изложена, в частности, в письме Управления МНС по г.Москве от 07.02.2002 N 26-12/05930.

Пункт 3 ст. 40 НК РФ позволяет налогоплательщикам обосновывать отклонение цены реализации от рыночной цены:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В пункте 3 ст. 154 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учитываемого на балансе по стоимости, включающей НДС. Согласно п. 33.3 Методических рекомендаций к такому имуществу, в частности, относятся:

- основные средства, приобретаемые за счет целевого бюджетного финансирования;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей сумму налога, уплаченную передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года.

При реализации этого имущества налоговая база определяется как разница между его продажной ценой (с учетом НДС, но без налога с продаж) и балансовой стоимостью (с учетом переоценок). Сумма налога определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п. 4 ст. 164 НК РФ).