Амортизация: методы и порядок начисления
Положениями 25-й главы Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены два метода начисления амортизации при налогообложении прибыли – линейный и нелинейный, которые отличаются скоростью отнесения стоимости объектов на издержки предприятия. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при вводе его в эксплуатацию исходя из следующего:
¾ классификации основных средств (амортизационных групп), утверждаемой Правительством РФ;
¾ срока полезного использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
¾ ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
¾ нормативно-правовых и других ограничений в использовании объекта (срок аренды и т.д.).
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с 258 статьёй данного положения. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик в соответствии со статьёй 259 Налогового кодекса, вступившего в силу с 1 января 2009 года, вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
В отношении прочих объектов имущества независимо от срока ввода объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения.
При применении линейного метода сумма амортизационных отчислений за месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации. Норма амортизации определяется по формуле
где К – месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта, мес.
Пример начисления амортизации линейным методом.
Первоначальная стоимость компьютера, купленного в декабре прошлого года, составила 30 тыс. руб. Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, электронно-вычислительная техника относится ко 2-й группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно). Предприятие определило срок полезного использования в 3 года или 36 месяцев.
Расчёт нормы амортизации линейным методом за месяц:
(1 : 36) × 100 % = 2,778 %.
Расчёт суммы амортизации на месяц:
30 тыс. руб. × 2,778 % : 100 % = 833 руб.
Сильная сторона данного метода – простота расчёта. Слабая сторона – отсутствие увязки с объёмом товарооборота и финансовыми показателями.
Согласно данному методу, амортизируемая стоимость имущества списывается ежемесячно на издержки обращения предприятия равномерно в течение всего установленного срока полезного использования.
При установлении налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения нелинейного метода используется порядок начисления амортизации, установленный статьёй 259 с учётом изменений, вступивших в силу с 1 января 2009 года.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учётной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной группе (подгруппе), в порядке установленном статьёй 322. В ней, в частности, говорится, что сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на 1-е число месяца, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259 настоящего кодекса.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизируемой группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:
,
где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей группы (подгруппы);
В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на месяц.
Согласно пункту 5 статьи 259 в целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная) |
| Первая | 14,3 |
| Вторая | 8,8 |
| Третья | 5,6 |
| Четвёртая | 3,8 |
| Пятая | 2,7 |
| Шестая | 1,8 |
| Седьмая | 1,3 |
| Восьмая | 1,0 |
| Девятая | 0,8 |
| Десятая | 0,7 |
Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.
Пример начисления амортизации нелинейным методом
Электронно-вычислительная техника, согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, относится ко 2-й группе.
На 1-е число следующего месяца после ввода в действие суммарный баланс подгруппы «электронно-вычислительная техника» составил 110 тыс. руб. Месячная норма амортизации 2-й группы – 8,8 %. Начисленная сумма амортизации составит для данной подгруппы 9,7 тыс. руб. (110 тыс. * 8,8% : 100). На 2-й месяц амортизация достигнет 8,8 тыс. руб. (110 – 9,7 = 100,3 * 8,8% : 100). На 3-й месяц его сумма будет равна 8,1 тыс. руб. (100,3 – 8,8 = 91,5 * 8,8 : 100) и т.д.
Сильная сторона использования данного метода – накопление максимальной доли амортизации в первые два года. Слабая сторона: усложнение расчёта и отсутствие увязки с объёмом товарооборота и финансовыми показателями.
В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
В случае, если суммарный баланс группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличен в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации в соответствии со статьёй 259 специальной коэффициент, но не выше 2. Это касается амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.
Налогоплательщики вправе также применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), или у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных размеров по решению руководителя организации, закреплённых в учётной политике для целей налогообложения.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Вместе с тем, согласно ПБУ 6/01, предприятие может начислять амортизацию основных средств и другими методами, хотя налогообложение прибыли предусматривает использование только линейного или нелинейного метода.
В частности:
1. Метод уменьшаемого остатка стоимости конкретного вида основных средств. Обычно данный метод используется на предприятии, применяющем метод ускоренной амортизации, т.е. когда удваивается амортизация по сравнению с нормальной при использовании линейного метода. Если при линейном методе норма амортизации на год составляет ¼ часть или 25 %, то при данном методе нормой списания амортизации на каждый год будет 50 %. Эта фиксированная величина умножается на остаточную стоимость амортизируемого объекта.
Пример. Годовая стоимость объекта – 100 тыс. руб. Срок полезного использования – 4 года, годовая норма амортизации 25 % (100 : 4), а ускоренная – 50 % (25 × 2).
Начисление амортизации составит в 1-й год 50 тыс. руб. (100 000 × 50 % : 100%), во 2-й год – 25 000 руб. (100 000 – 50 000 = 50 000 × 50 : 100), на 3-й год – 12500 руб. (50 000 – 25 500 = 25 000 × 50 : 100), и т.д.
2. Метод списания стоимости основных средств по сумме числа лет полезного срока использования. Срок полезного использования амортизируемого объекта по сумме чисел лет составит 10 (1+2+3+4), а обычных – 4 года.
В 1-й год эксплуатации сумма начисления амортизации составит 40 000 руб. (100 000 × 4 : 10); во 2-й – 30 000 руб. (100 000 × 3 : 10); на 3-й год – 20 000 руб. (100 000 × 2 : 10); на 4-й – 10 000 руб. (100 000 × 1 : 10).
Таким образом, за основу списания берётся первоначальная стоимость амортизируемого имущества.
3. Метод начисления амортизации в зависимости от объёма производства и реализации товаров. Ежегодная сумма амортизации рассчитывается путём умножения процента, исчисленного при постановке на учёт данного амортизируемого имущества как отношение его первоначальной стоимости к прогнозному объёму реализации товаров на срок его полезного использования. Обычно данный метод применяется на промышленных предприятиях, но может использоваться согласно ПБУ 6/01 и на торговых предприятиях при резких колебаниях товарооборота в разрезе отдельных периодов срока полезного использования (лет).
Пример. Первоначальная стоимость объекта – 100 тыс. руб. Прогнозируемый объём продаж товаров на весь срок полезного использования 105 млн руб., в том числе на 1-й год – 15 млн; на 2-й – 21 млн; на 3-й – 29 млн; на 4-й год – 40 млн руб.
Годовая норма амортизации составит 0,952 % (100 тыс.:105 млн × 100 %).
Будет начислено амортизация на 1-й год 14,3 тыс. руб. (15 млн × 0,952 : 100); на 2-й – 20,0 тыс. (21 млн × 0,952 : 100); на 3-й – 27,6 тыс. (29 млн × 0,952 : 100); на 4-й год – 38,1 тыс. руб. (40 млн × 0,952 : 100).
Предприятие самостоятельно выбирает метод начисления амортизации с учётом технологических особенностей производственного процесса и исходя из принятой стратегии развития.
Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учёта независимо от результатов хозяйственной деятельности предприятия.
В течение срока полезного использования объектов основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев по решению руководства организации: 1) перевода их на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; 2) нахождения на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплён в учётной политике предприятия.
Принимая во внимание, что предприятию предоставлено право самостоятельно определять методы начисления амортизации, в её учётной политике должны быть также отражены следующие элементы, являющиеся значимыми для целей налогообложения (таблица 1.1).
Таблица 1.1 – Элементы и варианты учётной политики
| Элемент учётной политики | Нормы главы 25 НК РФ, ст. 259 «Методы и порядок начисления сумм амортизации» | Варианты, допускаемые законодательством |
| Метод начисления амортизации | Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учётом особенностей, предусмотренных настоящей статьей | 1. Линейный метод 2. Нелинейный метод |
| Применение к основной норме амортизации коэффициента 2 | В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 | Коэффициент 2: 1) применяется; 2) не применяется |
| Применение к основной норме амортизации коэффициента 3 | Для амортизации основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 | Коэффициент 3 к основной норме амортизации: 1) применяется; 2) не применяется |
| Применение норм амортизации ниже установленных НК РФ | Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закреплённому в учётной политике для целей налогообложения. Использование понижен-ных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации объекта, по которому использовались пониженные нормы амортизации, перерасчёт налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится | Нормы амортизации ниже установленных НК РФ: 1) применяется; 2) не применяется |
| Порядок определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации | Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому объекту принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником | Норма амортизации определяется: 1) с учётом срока эксплуатации имущества предыдущим собственником; 2) без учёта – « –»; 3) самостоятельно с учётом требований техники безопасности |
Выбор учётной политики в части учёта основных средств в дальнейшем повлияет на скорость начисления амортизации имущества и соответственно на начисление прибыли и налога на прибыль и налога на имущество.