Трансфертное ценообразование

1. Понятие трансфертных цен и контролируемых сделок

В контексте международной торговли трансфертная цена определяется как цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, то есть при торговле между структурными подразделениями фактически единого предприятия, формально межу организацией и ее аффилированными лицами, находящимися в разных странах. Поэтому правовое регулирование трансфертного ценообразования в мировом масштабе сопровождается налоговой конкуренцией между странами, на территориях которых осуществляют свою деятельность различные подразделения транснациональных корпораций.

Более развернуто трансфертная цена рассматривается как цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна из них реализует товары, нематериальные активы и услуги другой (Руководство по трансфертному ценообразованию для мультинациональных компаний и налоговых администраций ОЭСР).

Сущностным, наиболее точно отражающим значение соответствующего понятия является определение трансфертного ценообразования как манипулирования доходами, расходами и иными показателями, влияющими на определение элементов юридического состава налогов, для целей налоговой минимизации (получения налоговой выгоды) в сделках между связанными между собой лицами способами, отличными от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на обычных рыночных условиях. Применяются правила трансфертного ценообразования как в рамках внешнеэкономических правоотношений между субъектами разных юрисдикций, так и между субъектами, ведущими предпринимательскую деятельность в рамках одной и той же юрисдикции.

Каков же круг контролируемых сделок и взаимозависимых лиц ?

Начнем с контролируемых сделок:

Основную группу контролируемых сделок составляют сделки с взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей и исключений, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ):

- в результате совершения сделки хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС, НДПИ (п. 11). Под контроль будет подпадать полнота уплаты только этих налогов (п. 4, п. 13 ст. 105.3 НК РФ);

- для отдельных видов сделок предусмотрены различные пороги «доходности», после превышения которых сделки подпадают под налоговый контроль. Например, к контролируемым относятся сделки между взаимозависимыми российскими лицами, сумма доходов по которым (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд. рублей (подп. 1 п. 2) с 1 января 2014 года, 2 млрд. рублей – в 2013 году, 3 млрд. рублей – в 2012 г. Указанные пороги не предусмотрены в отношении сделок с иностранными взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми без каких-либо минимальных ограничений суммы сделки (в 2013 г. – 80 млн. руб., в 2012 г. – 100 млн. руб.).

В отношении сделок с имущественными правами, роялти и займами существует неопределенность: они являются объектом контроля, но правовой механизм контроля в отношении таких сделок отсутствует.

Исключения – неконтролируемые сделки:

- сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

- сделки между лицами, удовлетворяющими одновременно следующим критериям:

1) зарегистрированы в одном субъекте РФ, 2) не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ и за пределами РФ, 3) не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, 4) не имеют убытков, включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды, принимаемых при исчислении налога на прибыль, 5) не затрагивают НДПИ, 6) не являются плательщиками ЕНВД и ЕСХН, 6) не освобождены от уплаты налога на прибыль/применяют ставку 0 процентов, 7) не являются резидентами ОЭЗ.

Под контроль подпадают также сделки, приравненные к контролируемым:

- сделки реализации (перепродажи) товаров, работ и услуг, совершаемые с участием невзаимозависимых лиц – посредников приравниваются к контролируемым при условии, что невзаимозависимые лица, во-первых, не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи, во-вторых, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (в норме не определено, необходимо ли наличие и того, и другого критерия, но, на наш взгляд, необходимо наличие обоих критериев);

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли при условии, что сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, за календарный год превышает 60 млн. руб.;

- сделки, одной из сторон которых является лицо, место регистрации, жительства, налогового резидентства которого – офшорная юрисдикция, включенная в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России (Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н) при условии, что сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, за календарный год превышает 60 млн. руб.

Контроль за трансфертным ценообразованием оправдан:

- в отношении внешнеэкономических сделок: он соответствует общемировой практике, т.к. препятствует перетоку капитала и налогов из страны;

- в отношении НДПИ, т.к. процентная ставка по НДПИ применяется к стоимости добытых полезных ископаемых и неверно определенная стоимость полезного ископаемого приведет к неоправданному занижению сумм НДПИ;

- в отношении сделок в рамках специальных налоговых режимов, т.к. он направлен на предотвращение использования схем с участием компаний, которые применяют специальные налоговые режимы, с целью ухода от налогообложения.

Контроль за трансфертным ценообразованием не оправдан:

- в отношении сделок на территории РФ между резидентами РФ, т.к. такой контроль на внутреннем рынке создает дополнительную нагрузку как на налоговые органы, так и на бизнес в части налогового администрирования, а приводит к обычному перераспределению средств между бюджетами различных субъектов РФ (возможности удержания средств в период, необходимый для симметричной корректировки, взыскание пени и штрафа с 2014 г.).

Продолжим взаимозависимыми лицами:

По общему правилу взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых сделок и (или) на экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц. При этом принимается во внимание влияние в силу участия в капитале, соглашения, наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

- по одному из формальных критериев, предусмотренных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, которые могут быть условно разделены на 5 групп: 1) по доле прямого или косвенного участия – более 25 %, 2) по полномочиям на избрание органов управления – не менее 50 %, 3) по управлению организациями одними и теми же физическими лицами – более 50 % состава органов управления, 4) по полномочиям единоличного исполнительного органа, 5) по близкому родству либо свойству и должностному подчинению – для физических лиц;

- самостоятельно этими лицами, если их отношения соответствуют определению взаимозависимости (п. 1 ст. 105.1 НК РФ) (норма не является определенной);

- судом – по любым иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, с учетом правовой позиции КС РФ в Определении от 4.12.2003 г. № 441-О при условии, что эти основания указаны в других правовых актах.

2. Принцип «вытянутой руки» в трансфертном ценообразовании и способы определения рыночных цен.

Общепринятый в мировой практике принцип «вытянутой руки» или «почтительного расстояния» (arm's length) как требование «должной самостоятельности» взаимозависимых лиц при отражении налоговых последствий сделок между ними российский законодатель впервые сформулировал в п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Основные положения, отражающие содержание указанного принципа:

1. Взаимозависимость означает, что определенное одно лицо может действовать преимущественно не к своей собственной выгоде, а к совместной выгоде, получаемой заодно с другим лицом или другими лицами, а равно к выгоде другого лица или других лиц, поэтому в сделке между взаимозависимыми лицами может быть искажено распределение экономических выгод, облагаемых налогами;

2. Возможные искажения в распределении между сторонами сделки экономических выгод, облагаемых налогами, обусловленные взаимозависимостью, не должны влиять на налоговые обязательства, т.к. налоговые последствия экономической деятельности должны определяться исходя из ее объективного экономического смысла (содержания);

3. В налоговых целях обстоятельства экономической деятельности налогоплательщика, в том числе экономические выгоды, облагаемые налогами, должны отражаться «очищенными» от искажений, вызванных взаимозависимостью;

4. Принцип «вытянутой руки» или «почтительного расстояния» (в российском варианте – «должной самостоятельности») предписывает взаимозависимым лицам отражать налоговые последствия своих взаимоотношений исходя из условий, которые в сравнимой обстановке закреплены или были бы закреплены между самостоятельными сторонами. Иначе любые доходы (выручка, прибыль), которые вследствие отклонения не были получены кем-либо из взаимозависимых лиц, учитываются для целей налогообложения у этого лица;

5. Требование к налогоплательщикам руководствоваться принципом должной самостоятельности при отражении налоговых последствий сделок с взаимозависимыми лицами само по себе не выходит за рамки налоговых отношений, хотя сам принцип является общеправовым, и поэтому не может расцениваться как несоразмерное ограничение свободы экономической деятельности;

6. Разумное представление о поведении самостоятельных сторон в сравнимой обстановке должно выступать основополагающим руководящим началом при определении грани между иными обстоятельствами в открытых перечнях, которые должны быть, могут быть либо не могут быть учтены. Иными словами: если бы самостоятельные стороны в сравнимой обстановке учли определенные обстоятельства, то эти обстоятельства учесть нужно, а если не учли бы, то не нужно;

7. Обязательность фактического совершения сопоставимых сделок как ключевое отличие российского варианта принципа должной осмотрительности от международной практики: сопоставимые сделки самостоятельных сторон должны быть совершены, а не могли бы быть совершены;

8. Принцип должной самостоятельности может быть применен как по инициативе налогового органа, так и налогоплательщика путем признания взаимозависимости;

9. Налогоплательщик вправе применить в целях налогообложения рыночную цену, то есть условия, которые закрепили бы самостоятельные стороны в сравнимой обстановке, в том числе и цену сделки, независимо от цены, установленной или уплаченной в отношениях между сторонами, а также может изменить цену, отраженную в целях налогообложения и отличающуюся от цены, установленной или уплаченной в отношениях между сторонами, в соответствии с рыночной ценой, но для этого установлены ограничения: 1) по направленности уточнений – только в сторону увеличения налоговых обязательств, 2) по сроку – не ранее окончания года признания доходов и расходов по сделке и до подачи налоговой отчетности по налогу на прибыль либо налогу на доходы физических лиц за соответствующий год.

10. Изъятия из принципа должной самостоятельности: определение цен по итогам биржевых торгов, отчету профессионального оценщика, предписанию антимонопольного органа, тарифом, соглашением о ценообразовании.

Способы определения рыночных цен:

Презюмируется, что цена сделки между взаимозависимыми лицами является рыночной, т.е. соответствует цене, которую определили бы самостоятельные стороны в сравнимой обстановке при взаимодействии спроса и предложения, что следует из необходимости обеспечить соответствие условий сделки между взаимозависимыми лицами условиям сделки между самостоятельными сторонами.

Презумпция рыночной цены означает, что если налоговый орган не доказал иной уровень цены в соответствии с требованиями закона к содержанию и достоверности данных, то налоговые доначисления невозможны. Иными словами, налоговый орган не может определить цену по своему усмотрению, ссылаясь на то, что налогоплательщик не доказал свою цену.

Однако, налогоплательщик обязан составлять документацию, подтверждающую цены в целях налогообложения и представлять ее по требованию налоговому органу, бремя доказывания не соответствия цены рыночной не возлагается на налоговый орган, а определяется «перевесом» доказательств налогового органа либо налогоплательщика.

Определяется закрытый перечень методов, которые уполномочена применять ФНС России, в том числе в комбинации, при проведении налогового контроля сделок с взаимозависимыми лицами на предмет соответствия их результатов результатам по сопоставимым сделкам:

Приоритет предоставляется только первому методу сопоставимых рыночных цен, но указанный приоритет условный, т.к. в сделке между взаимозависимыми лицами при посредничестве третьего лица применяется метод цены последующей реализации. Основанием для перехода налогового органа от первого приоритетного метода к любому другому является невозможность его применения (отсутствие информации в общедоступных источниках) либо невозможность прийти при его применении к обоснованному выводу о соответствии либо несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения (наличие только одной сопоставимой сделки, когда необходимо их четыре). Если у налогоплательщика наряду с контролируемыми сделками, существуют неконтролируемые, то вывод о соответствии цен рыночным должен быть сделан на основе последних путем применения первого метода.

Для руководства в выборе других методов установлено общее требование:

Должен быть использован тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам, то есть при желании может быть использован любой из 4 методов. Но с учетом проблемы с источниками информации установлен условный приоритет внутри этих методов. Основа для применения методов – рассчитанные в установленном порядке интервалы рентабельности. Применение метода цены последующей реализации и затратного метода возможно только в том случае, если данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, могут быть приведены в сопоставимый вид для того, чтобы возможные отклонения в порядке учета расходов несущественным образом влияли на результаты расчетов. Если это невозможно, то должны быть применены методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли. Объясняется это следующим образом: в результате применения 2 и 3 методов рассчитывается рыночная цена, с которой необходимо будет сравнивать цену по контролируемой сделке, а в результате применения 4 и 5 методов рассчитывается налоговая база, которая должна соответствовать рыночному уровню налогооблагаемой прибыли. Исходя из смысла закона, ошибка при применении 2 и 3 методов может привести к существенно более негативным для налогоплательщика последствиям, чем 4 и 5 методов.