Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков

Основные ответные действия, выполняемые на основе оцененных рисков:

- аудиторские процедуры, выполняемые на основе оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки отчетности;

- оценка достаточности и надлежащего характера полученных доказательств;

- документирование

Аудитор должен разрабатывать и в дальнейшем выполнять аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых предопределяются оцененными рисками существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом важно обеспечить наличие связи между характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур и оцененными рисками (рис.80).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.80

Характер аудиторских процедур имеет большое значение при разработке действий аудитора на основе оцененных рисков.

Оценка аудитором выявленных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является основой для выбора надлежащего аудиторского подхода к разработке и выполнению в дальнейшем процедур (рис.81).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.81

Независимо от выбранного подхода аудитор обязан разработать и выполнять аудиторские процедуры по отношению к каждой существенной группе однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета и случаю раскрытия информации.

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.82

Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые аудитором в результате процедур по существу (рис.82).

При разработке процедур аудитор принимает во внимание аргументы, которые явились основанием для оценки риска существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки отчетности для каждой группы однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета и случая раскрытия информации (рис.83).

рассмотрение средств контроля клиента (риск средств контроля)
Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.83

Аудитор обязан получить доказательства относительно точности и полноты информации, генерируемой информационными системами клиента, когда эта информация используется при выполнении процедур.

Временные рамки аудиторских процедур указывают на время выполнения аудиторских процедур или период или дату, к которым относятся аудиторские доказательства. Аудитор может выполнять тесты средств контроля или процедуры проверки по существу либо на промежуточную дату, либо на конец отчетного периода(табл.9).

Таблица 9

Аспекты, которые аудитор принимает во внимание при решении вопроса о том, когда выполнять аудиторские процедуры
Аудиторские процедуры на промежуточную дату Аудиторские процедуры на конец отчетного периода
Низкий риск существенного искажения информации Высокий риск существенного искажения информации (мнимые сделки, хозяйственные операции, которые не были завершены до конца отчетного периода, существенные операции)
Может выявить существенные проблемы на ранней стадии проверки и разрешить их с помощью руководства клиента или разработать эффективный аудиторский подход к таким проблемам
момент, когда уместная информация доступна аудитору (в электронные файлы можно впоследствии внести изменения, переписав их, или существуют процессы, за которыми аудитору необходимо наблюдать, а они осуществляются только в определенные моменты времени) характер риска (если существует риск завышения доходов с целью отражения в отчетности увеличенной прибыли с последующим отражением в отчетности фиктивных продаж, то аудитору следует проверить договоры, существующие на конец отчетного периода)

Некоторые процедуры могут быть выполнены только в конце отчетного периода или после его окончания, например, проверка соответствия данных отчетности данным бухгалтерских регистров, или проверка корректировок, сделанных в процессе подготовки отчетности.

Объем аудиторских процедур определяется тем, по отношению к скольким объектам была выполнена конкретная процедура. Это может быть размер выборки или количество наблюдений за контрольными действиями. Объем определяется на основании профессионального суждения аудитора с учетом существенности, оцененного риска и уровня уверенности, который аудитор планирует получить. Объем процедур обычно увеличивают по мере увеличения риска существенного искажения информации, но это дает эффект в том случае, если процедура сама по себе уместна по отношению к конкретному риску; поэтому при решении вопроса об объеме процедур важное значение имеет их характер.

Применение методов аудита с использованием компьютеров позволяет выполнять в широких масштабах тестирование бухгалтерских записей или массивов числовых данных, хранящихся в электронном виде. Такие методы могут быть использованы для сортировки операций с определенными характеристиками или тестирования генеральной совокупности в целом вместо использования выборки.

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.84

Получая доказательства относительно применения клиентом средств контроля посредством выполнения процедур оценки рисков (рис.84), аудитор может определить, что соответствующие средства контроля существуют, и что клиент их использует.

Выполняя тестирование операционной эффективности средств контроля, аудитор получает доказательства того:

- как применялись средства контроля в те моменты времени, когда они должны были применяться;

- что эти средства применялись постоянно;

- кем и каким образом.

Аудитор может принять решение о том, целесообразно ли осуществлять тестирование операционной эффективности средств контроля одновременно с оценкой их организации и получением аудиторских доказательств их внедрения. Некоторые процедуры оценки рисков не разрабатываются специально в качестве тестов средств контроля, тем не менее, они обеспечивают аудиторские доказательства относительно операционной эффективности средств контроля.

Аудитор выбирает процедуры, выполнение которых могло бы обеспечить уверенность относительно операционной эффективности средств контроля. Если запланированный уровень уверенности возрастает, то аудитор должен стремиться получить более надежные доказательства (рис.85).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.85

Тесты операционной эффективности средств контроля обычно включают те же самые виды процедур, которые используются для оценки организации и применения средств контроля, и могут включать повторное применение аудитором средств контроля. Средства контроля, которые тестируют посредством запроса в сочетании с инспектированием или повторным проведением, обычно обеспечивают аудитору большую уверенность, чем те средства контроля, уверенность аудитора в отношении которых базируется только на направлении запроса и наблюдении.

Например, аудитор может сделать запрос и наблюдать процедуры клиента в отношении получения банковских документов и обработки поступлений денежных средств. Так как наблюдение является уместным только в тот момент, когда оно ведется, аудитор дополняет наблюдение опросом персонала клиента и может проинспектировать документацию о работе таких средств контроля в другие моменты времени, чтобы получить достаточные надлежащие доказательства.

Для некоторых средств контроля операционная эффективность подтверждается документально, но для других средств контроля такая документация может отсутствовать в силу отсутствия закрепленных полномочий и ответственности, или из-за того, что некоторые виды контрольных действий автоматически осуществляются компьютером. В таких случаях доказательства оперативной эффективности могут быть получены в результате запроса в сочетании с наблюдением или применение методов аудита с использованием компьютеров.

При разработке тестов средств контроля аудитор учитывает необходимость получения доказательств эффективного функционирования как средств контроля, имеющих прямое отношение к предпосылкам подготовки отчетности, так и средств контроля, имеющих косвенное отношение к указанным предпосылкам.

Например, контроль вручную на основе отчета о случаях отступлений от установленных клиентом требований по продаже товаров в рассрочку относится к средствам прямого контроля, имеющим отношение к предпосылкам подготовки отчетности. В таких случаях аудитор анализирует как эффективность действий счетных работников по проверке сведений, отраженных в отчете, так и средств контроля, касающихся точности данных, включенных в отчет.

Доказательства о внедрении конкретных средств контроля вместе с доказательствами об операционной эффективности общих средств контроля клиента (особенно, контроля внесения изменений в программное обеспечение информационной системы) могут обеспечить весомые доказательства операционной эффективности прикладных средств контроля в течение соответствующего периода.

Аудитор следует тщательно обдумывать содержание и оценку тестов, позволяющих достичь одновременно две цели(рис.86).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.86

Например, аудитор может проверить какой-то полученный счет на предмет проверки его акцепта, а также для получения доказательств по существу относительно достоверности данной хозяйственной операции.

Отсутствие искажений информации, которые бы обнаружила конкретная процедура проверки по существу, не дает доказательств эффективности средств контроля, относящихся к проверяемой предпосылке подготовки финансовой отчетности (рис.87).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.87

Временные рамки выполнения тестов средств контроля зависят от цели аудитора и определяют период времени, в котором на данные средства контроля можно полагаться (рис.88).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.88

Доказательства, относящиеся только к определенному моменту времени, могут быть достаточными для цели, которую преследует аудитор, например, при тестировании средств контроля товаро-материальных запасов клиента, подсчитываемых в ходе инвентаризации, проводимой в конце отчетного периода. Если аудитору необходимы доказательства эффективности средства контроля за весь период, то можно провести тесты мониторинга, осуществляемого клиентом.

Когда аудитор получает доказательства, свидетельствующие об операционной эффективности средств контроля в течение промежуточного периода, он должен принять решение о том, какие дополнительные доказательства надо получить в отношении оставшегося периода. При принятии решения аудитор учитывает факторы:

- важность оцененных рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

- конкретные средства контроля, которые были протестированы в течение промежуточного периода времени, убедительность уже полученных доказательств относительно операционной эффективности этих средств контроля;

- продолжительность оставшегося периода;

- возможность сокращения объема дальнейших аудиторских процедур проверки по существу, исходя из надежности средств контроля и контрольной среды.

Аудитор получает доказательства относительно характера и объема любых значительных изменений в СВК, включая изменения в информационных системах, учетных процессах и кадровом составе, которые могли возникнуть после даты промежуточной проверки.

Чем выше риск существенного искажения, тем больше аудитору следует получить доказательств относительно операционной эффективности соответствующих средств контроля. Аудитор не должен полагаться на доказательства операционной эффективности средств контроля в отношении значимых рисков, полученные в прежние проверки, а стремится получить доказательства в текущем периоде. При определении объема аудиторских тестов средств контроля аудитор может принимать во внимание следующие факторы (рис. 89).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.89

Автоматизированные средства контроля будут функционировать постоянным образом до тех пор, пока не будет изменена программа, поэтому аудитору нет необходимости расширять объем тестирования таких средств контроля. Как только аудитор определяет, что автоматизированные средства контроля функционируют в соответствии с их предназначением, он приступает к тестированию, чтобы убедиться, что средства контроля продолжают эффективно функционировать (рис.90).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.90

Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (рис.91).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.91

Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.

Даже в случае, когда аудитор может определить, что риск существенного искажения информации может быть уменьшен до приемлемо низкого уровня в результате выполнения одних толькотестов средств контроля, он обязан выполнять процедуры проверки по существу в отношении каждой существенной группы однотипных операций, существенного сальдо счета бухгалтерского учета и случая существенного раскрытия информации. Это требование связано с тем, что аудиторская оценка риска проводится на основе профессионального суждения и может быть недостаточно точной для выявления всех рисков существенного искажения. Кроме того, существуют ограничения, неотъемлемо присущие СВК, например, возможность недопустимого вмешательства руководства (рис.92).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.92

Если аудитор установил, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является значимым, то он должен выполнить процедуры проверки по существу, специально относящиеся к этому риску (рис.93).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.93

В таких обстоятельствах аудитор может запросить внешние подтверждения не только для подтверждения не отраженных в текущем учете сумм, но и также для подтверждения деталей договорных отношений, таких как даты, права возврата и сроки поставки.

Аналитические процедуры, выполняемые в качестве процедур проверки по существу, лучше применять к большим объемам хозяйственных операций, которые могут быть предсказуемыми на протяжении времени. Детальные тесты обычно уместны для получения доказательств относительно определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении сальдо счетов бухгалтерского учета, таких как существование и стоимостная оценка (рис.94).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.94

Аудитор разрабатывает детальные тесты по отношению к оцененным рискам с целью получения достаточных надлежащих доказательств, чтобы обеспечить запланированный уровень уверенности на уровне предпосылок подготовки отчетности (рис.95).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.95

При разработке аналитических процедур, выполняемых в качестве аудиторских процедур проверки по существу, аудитор учитывает следующие факторы:

- подходящий характер использования в отношении конкретных предпосылок подготовки отчетности аналитических процедур;

- надежность данных, внутренних или внешних, на основании которых рассчитаны ожидаемые учетные показатели или соотношения;

- с достаточной ли точностью определено ожидаемое значение, чтобы на основании него можно было выявить существенное искажение информации с учетом запланированного уровня уверенности;

- приемлемую величину отклонения учетных данных от ожидаемых величин.

Аудитор предусматривает тестирование средств контроля подготовки клиентом информации, используемой при выполнении аналитических процедур. Если такие средства контроля окажутся действенными, то уверенность аудитора в надежности информации и в результатах аналитических процедур будет больше.

При некоторых обстоятельствах процедуры проверки по существу могут быть выполнены на промежуточную дату, но это повышает риск, что искажения, которые имели место в конце отчетного периода, не будут обнаружены аудитором. Риск увеличивается по мере того, как удлиняется период между датой выполнения процедур и датой составления отчетности. При рассмотрении вопроса о том, следует ли выполнять процедуры проверки по существу на промежуточную дату, аудитор принимает во внимание следующие факторы:

- контрольная среда и другие уместные средства контроля;

- наличие доступной информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, по состоянию на более позднюю дату;

- цель аудиторской процедуры проверки по существу;

- оцененный риск существенного искажения информации;

- характер однотипных операций группы или сальдо счета бухгалтерского учета и соответствующих предпосылок подготовки отчетности;

- возможность аудитора выполнять надлежащие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы охватить оставшийся период и сократить риск не обнаружения искажений, которые имеют место в конце периода.

Аудитор может сделать вывод о том, что ему необходимо выполнить процедуры проверки по существу в конце отчетного периода или ближе к его концу, чтобы сосредоточить свое внимание на выявленном риске существенного искажения в результате недобросовестных действий.

Обычно аудитор сравнивает и согласует данные отчетности на конец периода, с сопоставимой информацией на промежуточную дату для выявления сумм, которые представляются необычными, исследует происхождение любой такой суммы и выполняет соответствующие аналитические процедуры, или детальные тесты для тестирования оставшейся части отчетного периода (рис.96).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.96

Если будут обнаружены искажения в группах однотипных операций или сальдо счетов бухгалтерского учета на промежуточную дату, то аудитору следует:

- изменить соответствующую оценку риска и характер, временные рамки или объем запланированных ранее процедур проверки по существу, которые охватывают оставшийся период и выполняются в отношении этих групп однотипных операций или сальдо счетов бухгалтерского учета;

- увеличить объем аудиторских процедур;

- повторно выполнить аудиторские процедуры в конце отчетного периода.

Чем выше риск существенного искажения информации, тем больший объем процедур проверки по существу следует выполнить. Так как риск существенного искажения информации связан с СВК, то объем процедур проверки по существу может быть увеличен вследствие неудовлетворительных результатов, полученных после выполнения тестов операционной эффективности средств контроля. Но увеличение объема проводимых процедур уместно только в том случае, если процедура сама по себе является надлежащей по отношению к конкретному риску.

Иногда отбор значительных по стоимостному значению или необычных элементов из генеральной совокупности может быть более эффективным по сравнению с построением репрезентативной выборки или стратификацией генеральной совокупности.

При разработке аналитических процедур аудитор устанавливает величину допустимого отклонения фактического значения от ожидаемого, учитывая влияние существенности и постоянство закономерностей в рамках требуемого уровня уверенности. В пределах этого отклонения он не проводит дополнительных исследований вопроса.

Аудитор должен выполнять процедуры, чтобы оценить, соответствует ли общее представление отчетности, включая относящееся к ней раскрытие информации, принципам и методам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Аудитор рассматривает, представлены ли данные отчетности с соблюдением надлежащей классификации и соответствующим раскрытием информации. Представление отчетности включает адекватное раскрытие ряда существенных обстоятельств, которые касаются форм, структуры представления и содержания отчетности, примечаний к ней, включая терминологию, уровень детализации, классификацию статей в отчетности и основания для представленных сумм.

Основываясь на выполненных процедурах и полученных доказательствах, аудитор оценивает, сохраняются ли неизменными сделанные ранее оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки отчетности. Аудит представляет собой кумулятивный и итеративный процесс. По мере выполнения запланированных процедур, полученные доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или объем дальнейших запланированных процедур. Например, масштаб искажений, которые обнаружил аудитор, выполняя процедуры проверки по существу, может изменить его суждение относительно оценок рисков и указать на существенные недостатки в СВК.

Понятие операционной эффективности средств контроля допускает возможность возникновения некоторых отклонений в применении клиентом средств контроля (рис.97).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.97

Когда такие отклонения обнаруживаются в ходе выполнения тестов средств контроля, аудитор делает конкретные запросы для того, чтобы понять возникшие проблемы и их возможные последствия (рис.98).

Процедуры, выполняемые на основе оценки рисков - student2.ru

Рис.98

Аудитор не должен думать, что факт недобросовестного действия или ошибки, представляет собой единичное явление.

Аудитор должен рассмотреть вопрос, были ли получены достаточные надлежащие доказательства, позволяющие снизить до приемлемо низкого уровня риск существенного искажения отчетности. При этом надо учитывать все уместные доказательства, независимо от того, подтверждают они или противоречат предпосылкам подготовки финансовой отчетности.

Достаточность и надлежащий характер доказательств, служащие основой выводов аудитора на всем протяжении проверки, являются предметом профессионального суждения. На это суждение влияют следующие факторы:

- значительность возможных искажений предпосылок подготовки отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние на отчетность, по отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями;

- действенность ответной реакции руководства и средств контроля в отношении этих рисков;

- опыт, полученный во время предыдущих аудитов, связанный с аналогичными возможными искажениями;

- результаты выполненных процедур, включая те случаи, когда указанные процедуры выявили конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;

- источник и надежность доступной информации;

- убедительность аудиторских доказательств;

- понимание деятельности клиента и среды, в которой она осуществляется, включая средства внутреннего контроля.

Наши рекомендации