Классификация методов управленческого учета и их применение в контроллинге (2 часа)

Таблица 4 - Характеристика существующих систем управленческого учета

Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А. Учет по полной себестоимости	себестоимость продукции включает все затраты предприятия, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе	- видна полная себестоимость продукции, - соответствие сложившихся в России традиций и требований нормативных актов по финансовому учету и налогообложению	- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные), - утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения, - включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге - искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат), - в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков (Эти недостатки не позволяют выделить релевантные для принятия управленческих решений затраты).
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А.1. Учет по полной фактичес-кой себестоимости	отражаются фактические затраты без каких-либо корректировок З_ф=Q_фЦ_ф, где З_ф - фактические затраты; Q_ф - фактическое количество; Ц_ф - фактическая цена.	простота	- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них, - отсутствие возможности анализа причин отклонений, - сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями, - “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных), - трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов, - необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко.
А.1.2. Учет в ценах прошлого периода	Затраты определяются следующим образом: З=Ц_прQ_ф+О, где З - затраты; Ц_пр- средняя цена прошлого периода; Q_ф - фактическое количество; О - отклонение затрат за счет цен.	По сравнению с А.1.1.: - упрощение сравнения затрат за различные периоды; - возможность контроля; - упрощение ведения учета (нет необходимости каждый раз рассчитывать фактическую цену.	- использование в качестве норматива средней цены за прошлый период, что не соответствует целям предприятия и затрудняет контроль, - отсутствие нормативов по количеству использования ресурсов, - “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А.1.3. Учет в плановых ценах	Прямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонение прямых затрат от запланированного уровня списываются в конце периода. Планирование постоянных затрат отсутствуют. Расчет затрат проводится по следующим формулам: З_зф=З_зп+О_з+О_ч, где З_зф, З_зп - фактические и плановые затраты на зарплату; О_з, О_ч - отклонения, вызванные изменением средней ставки зарплаты и численности персонала; З_мф=З_мп+Q_q+O_Ц, где З_мф, З_мп - фактические и плановые затраты на материалы; Q_q, O_ц - отклонения затрат, вызванные изменением количества материалов и изменением цен на материалы.	По сравнению с А.1.1.: - устранение колебаний цен (в случае прямых затрат); - возможность планирования прямых затрат; - возможность сравнения фактических и плановых значений (но только для прямых затрат).	- отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат, - “скачки” себестоимости вследствие отсутствия резервирования.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А.2. Учет по нормативной себестоимости	Под нормативными затратами понимают: - среднее значение за ряд прошлых периодов; - скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологии и т.п.). Используют различные нормативы; только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.	- возможность контроля сопоставлением фактических значений с нормативными значениями, - возможность анализа причин возникающих отклонений, - ускорение расчета затрат (затраты по центру и по носителю рассчитывается независимо друг от друга, а значит, возможно, одновременное проведение расчетов), - отсутствие необходимости калькулирования себестоимости продукции по каждой партии отдельно, - сглаживание колебаний себестоимости за счет резервирования	- несоответствия нормирования “от достигнутого” или по экстраполяции требованиям сегодняшнего дня, - при нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А.2.1. Учет по нормативной себестоимости с фиксированным объемом выпуска	- нормативы устанавливаются безотносительно к объему деятельности - учитываются отклонения: · по цене; · по количеству. · - расчет отклонений осуществляется в следующей последовательности: 1. Определение ставки нормативных затрат: С_н=З_н:Q_н, где З_н - нормативные затраты; Q_н - нормативное количество. 2. Определение расчетных нормативных затрат: З_нр=С_нQ_ф, 3. где Q_ф - фактическое количество. 4. Определение отклонения: О=З_ф-З_нр, где З_ф, З_нр - фактические и расчетные нормативные затраты.	- см. А.2. - относительная простота; - отсутствие необходимости классификации затрат.	- см. А.2. - отсутствие эффективного контроля из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска, - действует только при заданном объеме, отклонения за счет изменения объема не учитываются.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А.2.2. Учет по нормативной себестоимости со сменяю-щимся объемом выпуска	- нормативы переменных затрат устанавливаются на единицу, а постоянных затрат - на весь объем - учитываются отклонения · по цене; · по количеству; · по объему. - алгоритм расчета: 1. Затраты подразделяются на постоянные и переменные. 2. Рассчитывают ставку нормативных переменных затрат: С_{н var} = З_{н var}: Q_н, где З_{н var} - суммарные нормативные переменные затраты, Q_н - нормативный объем выпуска. 3. Рассчитывают ставку нормативных постоянных затрат: С_{н const}=З_{н const}:Q_н, где З_{н const} -суммарные нормативные постоянные затраты. 4. Рассчитывают ставку нормативных затрат для нормативного объема С_н=С_н_const+C_н_var. 5. Определяют расчетные нормативные затраты на фактический объем: З_нр=С_нQ_ф, где Q_ф - фактический объем. 6. Рассчитывают суммарное отклонение затрат: О=З_ф-З_нр, где З_ф - фактические затраты. 7. Определяют нормативные затраты на фактический объем выпуска: З_н=З_н_const+C_н_varQ_ф. 8. Определяют отклонение затрат, вызванное изменением цен на ресурсы и норм расхода ресурсов: О_с=З_ф-З_н. 9. Рассчитывается отклонение затрат, вызванное изменением объема выпуска: О_q=З_н-З_нр.	- см. А.2. - учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точный расчет и дает информацию для оперативного управления. - по сравнению с А.2.1. улучшаются возможности для контроля. - учитываются отклонения за счет объема.	- сложность по сравнению с А.2.1. - одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные), что искажает результат.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
А.3. Учет по плановой себестоимости (стандарт-костинг)	- плановые величины основаны не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее. - прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные - по центрам затрат. Планируются и цены, и количество.	- см. А.2. - более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными, увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.	Относительная сложность
А.3.1. Учет по плановой себестоимости с фиксированным объемом выпуска	Аналогичен учету по нормативной себестоимости с фиксированным объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины.	- см. А.3. - относительная простота. - нет необходимости классифицировать затраты.	- см. А.3. - см. А.2.1.
А.3.2. Учет по плановой себестоимости с меняю-щимся объемом выпуска	аналогичный учету по нормативной себестоимости с меняющимся объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины.	- см. А.3. - учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления. - по сравнению с А.3.1. улучшаются возможности контроля. - учитываются отклонения за счет объема.	- см. А.3. - см. А.2.2.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
В Учет по усеченной себестоимости	на объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом	- финансовый результат не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат - сравнение себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; - учет характера поведения затрат в зависимости от объема, вследствие чего возможны: · анализ причин отклонений; · оценка минимального критического объема; · оценка риска; · планирование затрат и результатов; · оптимизация объема; · оптимизация структуры выпуска; · ценообразование в коротком периоде; · контроль; · выявление причинно-следственных связей, т.е. “рычагов управления” затратами	- отсутствие расчета полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству - заниженная себестоимость запасов - разделение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные)
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
В.1 Простой директ-костинг	- разделение затрат на переменные и постоянные либо по видам затрат, либо по центрам затрат. - на продукцию и центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности Расчет прибыли: П_р=å(Ц_i-З_{var i})-З_const, где П_р - прибыль, Ц_i - цена i-го вида продукции, З_const - постоянные затраты. -по каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия МП: МП =Ц-З_var, где Ц - цена, З_var - переменные затраты на единицу продукции. - дополнительные возможности: · расчет маржинальной прибыли; · расчет сумм покрытия по внутрифирменному обороту с применением трансферных цен; · установление минимальной маржинальной прибыли; · многоуровневый директ-костинг	- см. В - относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на центры затрат) - информация для ценообразования в краткосрочном периоде (нижняя граница цены в краткосрочном периоде равна переменным затратам)	- отсутствует информация для ценообразования в долгом периоде - рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинальной прибыли - возможна нелинейная функция затрат - наличие в числе постоянных затрат таких, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
В.2 Учет покрытия постоян-ных затрат	Продолжение и углубление простого директ-костинга (В.1.) - затраты подразделяют (по принципу их отношения к объектам калькулирования) на прямые и косвенные, а также на постоянные и переменные - расчет прибыли и имеет следующий вид: В-Ноб=Вr; СП₁=Вr-Зvar изд.; СП₁₁=СП₁-Зvar гр.; П=СП₁₁-Зconst; где В - выручка; Ноб - налоги с оборота; Вr - чистая выручка, СП₁, СП₁₁ - суммы покрытия; 1 и 11 соответственно; Зvar изд, Зvar гр - переменные затраты изделия и группы изделий; Зconst - постоянные затраты; П - прибыль. Постоянные затраты можно разделить на группы (постоянные затраты изделия, группы изделий, центра ответственности, предприятия в целом) и рассчитать суммы покрытия. Возможны и другие варианты классификации затрат, например, на денежные и неденежные.	наличие информации для: - ценообразования, - анализа инвестиций (релевантными для принятия решений затратами можно считать прямые затраты на изделие, на группу изделий и постоянные затраты центра), - оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений (максимизация суммарной маржинальной прибыли), - выбора технологического процесса и способа организации производства, - контроля, затрат и результатов, - нахождения критического объема производства с целью оценки риска, - уменьшение степени недооценки запасов по сравнению с простым директ-костингом	- не всегда легко провести выделение группы изделий, - в себестоимость продукции включаются прямые постоянные затраты, которые на самом деле возникают не вследствие производства продукции, а служат поддержанию производственных мощностей в рабочем состоянии. Поэтому система сближается с учетом по полной себестоимости, - сложность классификации затрат.
Название	Основные черты	Достоинства	Недостатки
В.3. Учет покрытия постоян-ных затрат с относи-тель-ными прямыми затратами	- разрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя: - направления деятельности, - центры ответственности, - виды затрат, - виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта, - затраты подразделяют на следующие группы: · прямые и косвенные для заданного объекта (например, продукция, центр затрат), · постоянные и переменные относительно объема деятельности, · денежные и неденежные, · по факторам, определяющим размер затрат (например, численность персонала, производственные площади)	- нет необходимости распределять косвенные постоянные затраты, - все затраты рассматриваются как прямые, что дает больше возможностей для контроля, - наличие информации для оптимизации объема выпуска в условиях ограниченных ресурсов, - наличие информации для оптимизации структуры выпуска в условиях ограниченных ресурсов.	- трудно проводить оценку запасов, - не всегда можно найти объект, для которого затраты являются прямыми, - сложность метода.
Название	Основные черты	Достоинства
В.4. Учет плановых предель-ных затрат	В отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения. В отличие от учета по полной себестоимости фактические затраты, сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части. Сравнение плановых и фактических значений проводят следующим образом: 1. Рассчитывают плановые затраты по центрам затрат. 2. Плановые затраты разделяют на постоянные и переменные. 3. Плановую ставку переменных затрат рассчитывают по формуле: Сп var=Зп var:Qп, где Зп var - плановые переменные затраты, Qп - плановый объем. 4. Расчетные плановые переменные затраты определяют по формуле: Зрп=Сп var Qф, где Qф - фактический объем. 5. Отклонение за счет норм и цен рассчитывают по формуле: Ос=Зф-Зрп, где Зф, Зрп - фактические и расчетные плановые затраты соответственно. 6. Проводят анализ постоянных затрат и определяют производительные постоянные затраты: Зп пол= =ЗппQф:Qп, где Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно. 7. Определяют непроизводительные постоянные затраты: Зпб=Зпп:Qп(Qф-Qп), где Зпп - плановые постоянные затраты, Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно. Отклонения постоянных затрат не относят на конкретные центры затрат, а списывают на результат всего предприятия. В себестоимость продукции включают только переменные затраты.	- см. В.1. - расширение возможностей для контроля по сравнению с простым директ-костингом (см. В.1.). понятность, наглядность. Недостатки - см. В.1.

В контроллинге используются методы управленческого учета затрат. С целью их оптимального применения в таблице 5 приводятся результаты их оценки при решении задач контроллинга.

Этот анализ показывает, что наиболее подходящим для целей контроллинга является системы учета по плановой себестоимости (стандарт-костинг) в сочетании с различными вариантами учета по усеченной себестоимости, поскольку именно эти системы обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.

Решение задач оперативного контроллинга при применении различных методов управленческого учета (знаки “+”, “-” и “0” означают: “задача решается полностью”, “задача не решается”, “задача решается частично” соответствено).

Таблица 5. Возможности различных методов учета затрат

	Системы управленческого учета
ЗАДАЧИ	Учет по фактической себестоимости	Учет по нормативной себестоимости	Учет по плановой себестоимости	Простой директ-костинг	Учет покрытия постоянных затрат	Учет покрытия постоянных затрат с относитель-ными прямыми затратами	Учет плановых предельных затрат

1. Планирование
1.1. Составление оперативного плана на предприятии в целом	-	-			+	+	+
1.2. Краткосрочное планирование производства	-	-	-			+	+
1.3. Планирование единовременных и неповторяющихся работ	-	-	-			+
1.4. Планирование сбыта	-	-	-	-	+	+	+
1.5. Краткосрочное планирование затрат и результатов:
- по всему предприятию в целом;	-			+	+	+	+
- по центрам ответственности;	-			-	+	+	+
- по технологическим процессам, их стадиям;	-			-	+	+
- по видам продукции;	-			-	+	+
- по видам затрат	-			-	+	+
1.6. Планирование влияния различных управленческих решений на затраты и результаты (в краткосрочном периоде):
- решения об объеме производства;	-
- решения о структуре выпуска;
- выбор между собственным производством и закупкой на стороне;	-
- оценка возможностей финансового маневра
1.7. Анализ чувствительности затрат и результатов к воздействию факторов и “запаса прочности” - риска в краткосрочном периоде
- уровень спроса;	-	-	-		+	+
- цены на закупаемые товары и услуги и др.	-	-	-	+	+	+	+
1.8. Ценообразование затратными методами (в краткосрочном периоде):
- верхняя граница цены закупаемых товаров и услуг;	-				+	+
ЗАДАЧИ	Учет по фактической себестоимости	Учет по нормативной себестоимости	Учет по плановой себестоимости	Простой директ-костинг	Учет покрытия постоянных затрат	Учет покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами	Учет плановых предельных затрат

- цена реализуемых товаров и услуг;	-				+	+
- внутренние (трансферные) цены	-
2. Учет и контроль затрат и результатов. Анализ отклонений.
2.1. Составление отчетности о затратах и результатах по мере необходимости (а не только за квартал или за месяц)	-			+	+	+	+
2.2. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов в целом по предприятию			+		+	+
2.3. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов:
- по центрам ответственности;			+	+	+	+	+
- по видам продукции;					+	+	+
- по видам используемых ресурсов		+	+	+	+	+	+
2.4. Контроль динамики затрат и результатов	+	+	+	+	+	+	+
2.5. Выявление причин отклонений	-	+	+	+	+	+
2.6. Оценка эффективности работы линейных и функциональных менеджеров	-			+	+	+
2.7. Контроль полных затрат	+			-			-
2.8. Контроль релевантных (предельных) затрат	-	-	-	+	+	+	+
2.9. Оценка и контроль стоимости запасов готовой и незавершенной продукции	+	+	+		+
2.10. Корректировка методик планирования	-		+			+	+

РАЗДЕЛ 3 ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В КОНТРОЛЛИНГЕ

3.1 Бюджетирование и анализ отклонений в системе контроллинга (2 часа)

Для эффективного использования методов учета затрат на предприятии должна быть создана система разработки планов и бюджетов, которая позволит не только определить плановые затраты каждого подразделения, но и оценить выполнение плана. Закладываемые в плане мероприятия и бюджетные средства на их реализацию служат базой для достижения намеченных целей.[6]

Остановимся кратко на логике планирования. Вначале, как известно, идет стратегическое планирование, в процессе которого вырабатываются цели, задачи и стратегии для предприятия в целом и его сфер бизнеса. В результате процесса стратегического планирования формируются рамки для оперативного планирования.

Оперативное планирование предназначено формулировать на базе стратегических целей соответствующие годовые (оперативные) планы, с тем чтобы показать путь развития предприятия на короткий промежуток времени.

Плановые мероприятия, выражаемые количественно в виде доходов, расходов и финансов, представляют информацию для формирования бюджета. Регулярное сравнение достигнутых и запланированных показателей бюджета позволяет уточнить план в течение бюджетного периода. Изучение результатов и причин отклонений служит основой для дальнейших действий и проведения корректирующих мероприятий.

Символом взаимодействия стратегического и оперативного планирования может служить вращающееся зубчатое колесо:

- движение “наверх” означает поиск пути развития, обеспечивающего долгосрочное существование; выбранный путь формируется в виде цели;

- движение “вниз” означает реализацию целей с помощью различных мероприятий.

Если колесо вращается без проскальзываний, то это означает, что “зубчатое зацепление” рассчитано и спроектировано верно, то есть механизм взаимодействия стратегического и оперативного планирования отработан.

Планирование необходимых мероприятий как в начале, так и в конце планового процесса проводится при обязательном условии согласования целей между руководством предприятия и сотрудниками, ответственными за оперативное планирование. В процессе планирования выявляются потребности в ресурсах для реализации намеченных мероприятий.

Бюджет, как известно, представляет собой план, выраженный в натуральных и денежных единицах. Бюджет служит инструментом для управления доходами, расходами и ликвидностью предприятия. Бюджет - это выраженный в экономических показателях результат оперативного планирования, требующий действий и управления. Бюджет составляется в рамках формального процесса планирования - бюджетирования, в основе которого лежат пять основных принципов:

- Принцип целесогласования требует, чтобы процесс бюджетирования начинался “снизу вверх”. Это обосновывается тем, что нижестоящие руководители лучше знают ситуацию на рынке и со своей стороны обеспечивает реализуемость бюджетных величин. Далее путем согласования бюджетных планов между выше и нижестоящими руководителями обеспечивается соответствие целям конкретных планов предприятия. Процесс меняет направление и реализуется по схеме “сверху вниз”.

- Принцип приоритетности в отношении задачи координации бюджетирования должен обеспечить использование дефицитных средств в наиболее выгодном направлении. В бюджете сознательно формируется направление “основного удара”, при этом расходы на другие направления сокращаются.

- Принцип причинности предполагает, что каждая плановая единица может планировать и отвечать только за те величины, на которые она может оказывать влияние.

- Принцип ответственности, концентрирующийся исключительно на величинах, подающихся воздействию, предусматривает передачу каждому подразделению ответственности за исполнение его части бюджета вместе с полномочиями вмешиваться в случае необходимости в развитие ситуации с соответствующими корректирующими мероприятиями. Использование этого принципа содействует выработке у руководства нижнего уровня навыков предприимчивости в мышлении и действиях.

- Принцип постоянства целей предполагает, что раз установленные базовые величины не должны быть принципиально изменены в течение продолжающегося контрольного периода.

Бюджет создается в результате совместных усилий контроллера, ответственного за применяемые методы и подходы к процессу бюджетирования, и менеджера подразделения с привлечением руководителей, ответственных за оперативную единицу (место возникновения издержек). Он должен быть всегда ориентирован на достижение целей предприятия и мотивацию менеджеров.

В рамках корпоративного управления бюджет-основа для делегирования задач и ответственности за их выполнение. Бюджет является результатом общего поиска лучшего решения и документирует цели, которые предприятие желает достичь. Эти цели служат мотивирующим фактором при условии, что они ясны, привлекательны и достижимы. Достижение цели выступает в качестве критерия оценки выполненной работы.

Бюджет составляется с учетом большого количества предположений и сценариев будущего развития, поэтому отклонения плана и факта следует рассматривать не в целях поиска виновного, а в качестве импульсов для управления.

Различные виды бюджета создаются вследствие различия в структурах предприятий и видах деятельности. Они требуют соответственно различных форм, образа действия и предоставления результата. На рисунке 6 приведены примеры различных видов бюджетов по уровням планирования.

Рисунок 6. Виды бюджетов по уровням планирования.

Уровень планирования	Вид бюджета
Предприятие	план по прибыли и убыткам, план по ресурсам, план по эффективности, финансовый план, план баланс.
Профит-центры (прибыль)	план по прибыли и убыткам, план по ресурсам, план по эффективности, финансовый план, план баланс, план оборота.
Функциональные подразделения	бюджет на рекламу, бюджет на обеспечение материалами, план запасов, план по количеству производимой продукции.
Проекты	бюджет на освоение рынка, бюджет на разработку проекта, бюджет на новое строительство.
Места возникновения затрат	бюджет на материалы, бюджет на персонал.

Исходным пунктом для бюджетирования является, как правило, план сбыта. Из него вытекает так называемые базовые планы и соответствующие им виды бюджета: производство, закупки, запасы, производственные мощности, персонал, инвестиции. Базовые планы и бюджет служат основой для формирования планов по прибыли, финансам и ликвидности. В начале бюджетирования руководством предприятия устанавливаются рамки экономических данных и других показателей относительно персонала, продукции, средств производства и материалов.

План сбыта формируется как “сверху вниз” на базе стратегического планирования исходя из емкости рынка, доли на рынке, так и “снизу вверх”, принимая во внимание отдельных клиентов или продукцию. Такой подход повышает надежность планирования.

При формировании бюджета подразделений предприятия желательно использовать метод “нулевого баланса”: бюджет составляется не на основе затрат за прошедший период, а на базе запланированных мероприятий.

Бюджет формируется на базе одного из альтернативных вариантов плана. Например, возможны следующие варианты планов: пессимистичный (вариант 1), наиболее вероятный (вариант 2) и оптимистичный (вариант 3). Так, вариант 1 представляет собой минимальную цель и требует максимального сокращения имеющихся ресурсов; вариантом 2 предусмотрено достижение максимальных целей при умеренном уменьшении ресурсов; вариант 3 определяет максимальные цели со структуризацией ресурсов.

После одобрения руководством предприятия бюджет становится действующим. Он должен быть обязательно принят перед началом хозяйственного года для того, чтобы требуемые мероприятия могли быть своевременно выполнены. Бюджет имеет силу для целого временного периода. Меняющиеся данные, параметры или цели не ведут к изменению бюджета. Сведения, полученные в результате анализа отклонений, плановых от фактических, учитываются на будущее к началу срока действия следующего бюджета.

Контроллер отвечает за процесс формирования бюджета (рис. 7), заботится, чтобы бюджет планировался систематически, несет ответственность за подготовку и проведение процесса бюджетирования, следит, чтобы использовались единые методики и выдерживались временные рамки. Собственно планирование разделов бюджета проводит менеджер.

Процесс планирования завершается представлением совместного разработанного бюджета руководству предприятия. Роль контроллера зависит от конкретных особенностей предприятий. Контроллер на предприятии - это, по существу, лоцман, помогающий “капитану” и “команде” предприятия достичь намеченных целей, минуя “рифы” и “мели” рыночной экономики.

Функции контроллера:

- ответственный за методы и организацию работы;

- координатор, ответственный за сроки исполнения планов и бюджета;

Организация и техническая подготовка

Рамочные данные

План мероприятий и календарный план

Координация разделов плана

Проверка на совместимость

Предварительный проект бюджета

Дальнейшие варианты проекта

Одобрение бюджета

Рисунок 7. Последовательность планирования

- модератор (умеряющий) и консультант, предлагающий услуги при поиске целей и путей решения проблем;

- ответственный за связь стратегического и оперативного планирования;

- интерпретатор бюджета в прозрачной и понятной форме;

- ответственный за коммуникацию.

Менеджер несет ответственность за принятые решения: определяет цели, средства и способы их достижения, но контроллер разрабатывает для него способы и методы решений, заботится об их ясности для всех сотрудников организации.

С точки зрения контроллера бюджет должен отвечать следующим требованиям:

1. Должен быть напряженным, но достижимым. Сбалансированность мотивирует соблюдение бюджета.

2. Право на существование имеет только действительный бюджет, теневой или аварийный недопустимы. При нескольких бюджетах ни один не является правильным.

3. Бюджет является обобщающим планом в натуральных и денежных единицах.

4. Ответственный за бюджет должен принимать участие при его разработке для того, чтобы со всей ответственностью отнестись к составлению бюджета.

5. Бюджет является своеобразной инструкцией к записи по счетам. Он требует равенства планируемых и фактических данных.

6. Бюджет остается неизменным во время бюджетного периода.