Налоговый контроль и налоговая ответственность

Налоговый контроль — один из видов государственного финансового контроля. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Под принципами налогового контроля понимаются исходные базовые правовые положения,

Понятие

налогового

контроля

Принципы

налогового

контроля

¹⁴⁹ Определение Конституционного Сули РФ от. 8 февраля 2007г. №.Ч81-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. № 5.

которыми должны руководствоваться субъекты налогового контроля.

В литературе можно встретить различные классификации принципов налогового контроля. Так, О.А. Ногина принципы налогового контроля предлагает разделить па три группы: па универсальные общеправовые принципы (например, принцип законности, принцип юридического равенства и др.); на принципы контрольной деятельности (в частности, принцип независимости проверяемых и проверяющих, принцип регулярности контроля, принцип объективности и достоверности и др.); принципы налогового контроля (например, принцип всеобщности налогового контроля, единства, территориальности, принцип соблюдения налоговой тайны и др.).¹⁵"

А.В. Брызгалин называет следующие принципы налогового контроля: принцип законности; принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица; принцип «закрытого перечня» в выборе для налоговых органов форм и мероприятий налогового контроля; принцип обязательности выполнения проверяемым лицом законных требований налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля; принцип объективности и документальности; принцип соблюдения налоговой тайны; принцип

недопустимости причинения неправомерного вреда; принцип недопустимости вмешательства

контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого; принцип недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.¹⁵¹

Можно выделить следующие элементы налогового контроля:

Классификации принципов налогового контроля

¹⁵¹¹ Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 69. ¹⁵¹ Брьгзсалгш А.В., Головкин А.Н. Понятие и правовые принципы налогового контроля // Налоги и финансовое право. 2008. № 5. С. 111.

Элементы налогового контроля

• Субъект. Всех субъектов можно разделить на две большие группы — контролирующие субъекты (налоговые органы) и контролируемые (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты).

• Объект и предмет. Объектом выступает информация о действиях (бездействиях) контролируемых субъектов, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты сумм налогов и сборов в бюджет, с правильностью ведения учета доходов и расходов, с выявлением обстоятельств, способствующих совершению нарушений в налоговой сфере и т. д. Предметом являются носители этой информации (которые могут быть в документальной, вещественной, цифровой и т. п. формах).

• Формы и методы налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется путем применения различных способов и приемов, совокупность которых образует методы налогового контроля. В свою очередь форма налогового контроля — это его внешнее выражение. Конкретные формы налогового контроля перечислены в п. 1 ст. 82 НКРФ.

В литературе выделяются и иные элементы налогового контроля, например, документы налогового контроля, контрольные мероприятия и т. д.

Виды налогового контроля можно классифицировать по различным основаниям:

— в зависимости от времени проведения налогового контроля (предварительный; текущий; последующий);

— в зависимости от статуса контролируемых лиц (налоговый контроль организаций;

— налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями);

Виды налогового контроля

— в зависимости от объема контролируемой деятельности проверяемого субъекта (комплексный; тематический);

— в зависимости от степени охвата предметов контроля и приемов проверки документов (сплошной; выборочный);

— в зависимости от источников получения сведений и данных (документальный; фактический);

— в зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля (камеральный; выездной);

— по периодичности проведения (первоначальный; повторный);

— по характеру контрольных мероприятий в зависимости от их графика проведения (плановый; внеплановый);

— в зависимости от подведомственности и подчиненности проверяющих субъектов (осуществляемый налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на учете;

— осуществляемый вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку).

В настоящее время налоговая проверка — это основная форма налогового контроля. Их значимость объясняется, прежде всего, тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми в рамках выездных и камеральных налоговых проверках. Получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, либо проводятся в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами. Именно этим и обусловлено место, которое занимают налоговые проверки среди форм налогового

Налоговая проверка

контроля. "

Налоговую проверку можно охарактеризовать как совокупность специально разработанных приемов налогового контроля, которые применяются должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции с целью установления достоверности и законности учета объектов налогообложения в различных документах, правильностью исчисления и своевременностью уплаты сумм налогов и сборов в бюджет, правильностью ведения учета доходов и расходов, бухгалтерского баланса и других документов.

Участниками налоговых проверок выступают лица, которые имеют определенные права и обязанности в ходе проведения налоговой проверки. Участников налоговой проверки можно разделить по функциональному критерию па три группы:

1) проверяющие субъекты (должностные лица налоговых органов);

2) проверяемые субъекты (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты);

3) иные субъекты, привлечение которых возможно (эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели).

В ст. 87 НК РФ законодатель называет только два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. С (января 2012г. в НК РФ установлен новый вид налоговых проверок — проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки нельзя. Такой запрет установлен в абз. 3 п. I ст. 105.17 НКРФ.

Общие правила проведения камеральной налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка

'" Воробьева А.Ю. Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в процессе их проведения // Налоговая проверка. 2007. № I.

проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. I ст. 88 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка проводится по следующим правилам:

• Она проводится по месту нахождения налогового органа (п. I ст. 88 НК РФ).

• Она проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ).

• Она проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Налоговый орган не имеет права требовать предоставления иных документов, за исключением случаев, прямо установленных в НК РФ. В свою очередь, у налогоплательщика нет обязанности предоставлять дополнительные документы, так как это является его правом.

• Срок проведения камеральной проверки составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

• Если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны

.. | 153

составить акт проверки по установленной форме

'"Приказ ФНС РФ от 25 декабря 2006г. № СЛЭ-3-06/892® «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; основании и порядка продления ерока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 20 февраля 2007 г. № 8941) // БИЛ. 2007. № 13.

Камеральная

налоговая

проверка

в порядке, предусмотренном ет. 100 НК РФ. Акт дожжен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

После составления и вручения акта камеральной налоговой проверки налоговым органом осуществляется процедура производства по делу о налоговом правонарушении в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, по итогам которой налоговый орган выносит решение и на основании вступившего в •законную силу решения направляет требование по установленной форме.¹⁵⁴

Проведение выездной налоговой проверки. НК РФ не содержит легального определения как камеральной проверки, так и выездной. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Причем если у налогоплательщика пет возможности предоставить помещение для проведения выездной проверки, то проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Место проведения проверки — не единственное отличие выездной проверки от камеральной. Выездная налоговая проверка проводится по следующим правилам:

1. Она проводится по месту нахождения налогоплательщика.

2. Она проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма такого решения утверждена Приказом

Выездная налоговая проверка

Отличие выездной проверки от камеральной.

Приказ ФНС России от 16 апреля 2012г. № ММВ-7-8/238@ «Об утверждении форм документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков), требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 13 июня 2012г. № 24545) // Российская газета. 2012. № 169. 26 июля.

ФНС.¹⁵⁵

3. Продолжительность выездной налоговой проверки установлена законодателем: она не может продолжаться более 2 месяцев, но указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

4. В п. 9 ст. 89 НК РФ закреплено право налоговых органов приостанавливать проведение выездной налоговой проверки, причем основания приостановления определены исчерпывающим образом:

— при истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

— при получении информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

— при проведении экспертиз; при переводе па русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев.

5. В п. 5 ст. 89 НК РФ установлена частота проведения выездных налоговых проверок: налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за

¹⁵⁵ Приказ ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. № CAO-3-06/892(«J «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 20 февраля 2007 г. № 8991) // БНЛ. 2007. № 13.

исключением случаев принятия решения руководителем ФНС РФ о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

6. Законодателем установлена «глубина» выездной налоговой проверки, т. с. тот период деятельности налогоплательщика, который может быть проверен налоговым органом. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

7. Закреплено правило о недопустимости повторных проверок: налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ). Тем не менее, законодатель выделяет термин «повторная проверка». Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

8. Особые правила предусмотрены при оформлении результатов выездной налоговой проверки. В последний день проведения проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Результаты проверки оформляются в итоговом документе — акте выездной налоговой проверки. Об этом прямо говорится в п. I ст. 100 НК РФ: по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Еще одной особенностью выездной налоговой проверки является то, что в ходе ее проведения возможно привлечение следующих лиц: свидетеля (в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ); эксперта (экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (ст. 95 НК РФ); специалиста (специалист — это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела (ст. 96 НК РФ); переводчика (переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ); понятых (любые не заинтересованные в исходе дела физические лица в количестве не менее двух человек, обязанные удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

Понятие ответственности по налоговому законодательству. Законодательной основой налоговой ответственности является НК РФ. В частности, в п. 1 ст. 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Налоговой ответственности присущи все основные признаки юридической ответственности, такие как нормативное определение, применение мер государственного принуждения к правонарушителю, процессуальная форма и т. д. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ (п. 1, 2 ст. 114

Ответствен­ность

по налоговому законодательству

Признаки налоговой ответствен­ности

НК РФ). Особо стоит обратить внимание на п. 5 ст. 108 НК РФ, где сказано, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Поэтому взыскание недоимки по налогу нельзя рассматривать в качестве налоговой ответственности.

Как указал КС РФ в Постановлении № 9-П, привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.¹⁵⁶

В этом же Постановлении КС РФ изложил свою позицию в части характера ответственности за совершение налоговых правонарушений:

«Ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения».¹⁵⁷ Но в литературе можно встретить противоположные мнения. Так, Д.В. Тютин пришел к выводу о том, что ответственность за совершение налоговых правонарушений не может играть такой роли (восполнения ущерба казны). Для упрощенного восполнения ущерба казны

'"' Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По лслу о проверке конституционности положений статьи 1 13 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // СЗ РФ. 2005. № 30 (ч. 2). Ст. 3200. Там же.

от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), несообщение сведений об открытии счета (ст. 118 НК РФ) и др., практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть какой-либо ущерб казны.¹⁵⁸

Субъектами налоговой ответственности являются организации и физические лица (п. 1 ст. 107 НК РФ). Понятия «организации» и «физические лица» раскрываются в п. 2 ст. 11 НК РФ. Причем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения

не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности,

предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние — действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Из этого легально определения можно выделить основные признаки, характеризующие налоговое

правонарушение.

К таким признакам относятся:

— виновность (деяние должно быть совершено умышленно или по неосторожности; в п. 6 ст. 108 НК РФ указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его

Субъекты налоговой ответствен­ности

Налоговое правонарушение

¹⁵⁸ ТкнтшД.В. Налоговое право. Курс лекций //СПС «КонсультантПлюс». 201 1.

виновность не будет доказана; лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность: обязанность по доказыванию виновности лица возлагается на налоговые органы; все неустранимые сомнения толкуются в пользу этого лица);

— противоправность (правонарушение . представляет собой действие или бездействие,

нарушающее правовые нормы);

— наказуемость (правонарушение обеспечено возможностью применения налоговой санкции, т. е. к правонарушителю могут быть применены меры налоговой ответственности).

Состав налогового правонарушения — это совокупность условий, необходимых и достаточных для привлечения лица к налоговой ответственности. Элементами состава налогового правонарушения являются субъект, субъективная сторона, объект и объективная сторона.

Субъект налогового правонарушения.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут как физические лица (с 16 лет), так и организации (ст. 107 НК РФ). Физическое лицо для признания его субъектом налогового правонарушения должно быть вменяемым (подпункт 2 п. 1 ст. 111 НК РФ) и к моменту совершения правонарушения достигло 16-летнего возраста. Для того чтобы быть субъектом налогового правонарушения, необходимо обладать специальным статусом — являться налогоплательщиком (плательщиком сбора или налоговым агентом). Для организаций этого условия достаточно. Необходимо отметить, что к налоговой ответственности не могут быть привлечены филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций в отличие от филиалов и представительств иностранных организаций, которые в соответствии со ст. 11 НК РФ признаются самостоятельными участниками

налоговых правоотношении.

Субъективная сторона налогового

правонарушения отражает психическое отношение лица к содеянному и раскрывается с помощью понятия вины.

Законодатель предусматривает две формы вины: умысел и неосторожность (ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В свою очередь неосторожность предполагает, что лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознать.

Объект налогового правонарушения — это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Объективная сторона — это внешнее проявление налогового правонарушения. Обязательным признаком объективной стороны налогового правонарушения является противоправное действие (бездействие), факультативными

признаками: способ совершения правонарушения, последствия, причинно-следственная связь между противоправным деянием и наступившими последствиями. Иногда выделяют такой признак как длительность правонарушения.

Виды налоговых правонарушений. Законодатель не систематизировал налоговые правонарушения, ограничившись лишь выделением отдельной группы правонарушений в гл. 18 НК РФ, предусматривающей виды нарушений банком обязанностей,

предусмотренных законодательством о налогах и

Состав

налогового

правонарушения

Виды налоговых правонарушений

сборах и ответственность за их совершение.

В научной литературе предлагаются различные классификации налоговых правонарушений. Так, предлагают классифицировать налоговые

правонарушения:

— по субъектному составу (в зависимости от того, кто совершает правонарушения, выделяют правонарушения, совершаемые (I) только физическими лицами или (2) только организациями, или (3) как физическими лицами, так и организациями);

— по объекту (выделяют имущественные налоговые правонарушения и организационные), и прочие классификации.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. К ним относятся:

• нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. Г16 НК РФ);

• нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

• непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) (ст. 119 НК РФ);

• нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НКРФ);

• представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ);

• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

• неуплата или неполная уплата сумм налога/сбора (ст. 122 НК РФ);

• сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НКРФ);

• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и/или перечислению налогов (ст. 123 НКРФ);

• несоблюдение порядка владения, пользования и/или распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ);

• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

• неявка либо уклонение от явки, а также неправомерный отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым в качестве свидетеля (ответственность свидетеля) (ст. 128 НК РФ);

• отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

• неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НКРФ);

• нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ);

• неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и/или финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и/или финансовыми условиями сделок между лицами,

не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ);

• неправомерное непредставление

уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ).

Производство по делу о налоговом правонарушении представляет собой определенный набор последовательных процессуальных действий, направленных на реализацию ответственности по законодательству о налогах и сборах. И.И. Кучеров под производством по делам о налоговых правонарушениях понимает «осуществляемую с соблюдением предусмотренных законодательством процедур деятельность уполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению,

расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах; привлечению виновных к ответственности, а также возмещению причиненного государству в результате их совершения ущерба».¹⁵⁹

К числу основных задач производства по делам о налоговых правонарушениях можно отнести следующие: охрана финансовых интересов государства; полное и всестороннее исследование обстоятельств совершения правонарушения; рассмотрение дела и вынесение по нему решения в соответствии с действующим законодательством; привлечение к ответственности виновных лиц; предупреждение совершения новых правонарушений; укрепление законности, правовое воспитание налогоплательщиков.

Выделяя подобные задачи, необходимо помнить о том, что налоговые органы должны соблюдать ряд процессуальных принципов:

— оперативности процесса;

— гласности;

Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. С. 275.

— ответственности участников;

— объективности;

— экономической эффективности;

— компетентности и профессионализма должностных лиц налоговых органов;

— презумпции невиновности."'⁰

Учитывая специфику производства по делу о налоговом правонарушении, целесообразно выделить следующие его стадии:

• возбуждение производства (производство по делу о налоговом правонарушении начинается с момента подписания уполномоченными должностными лицами налогового органа акта проверки, в котором зафиксировано нарушение налогового законодательства);

• рассмотрение дела по существу и вынесение решения (это основная стадия производства, так как в ее рамках определяется мера ответственности правонарушителя. Может быть вынесено либо решение о привлечении к ответственности виновного лица за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в таком привлечении. Также в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и/или взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Обеспечительными мерами являются запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия

Стадии

производства по делу о налоговом правонарушении

^]ы> Лопатникопа Е.А. Реализация принципов налогового права / под ред. И.И. Кучерова. М.,2012.

Производство по делу о налоговом правонарушении

налогового органа и приостановление операций по счетам в банке);

• судебный контроль (налоговый законодатель выделяет внесудебный порядок взыскания налоговых санкций и судебный порядок);

• исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (этот вопрос регламентирован ст. 101.3 НКРФ).

Законодатель разграничил производства по делам о налоговых правонарушениях исходя из взаимосвязи выявления правонарушений с проведением налоговых проверок, закрепив в ст. 100.1 НК РФ следующее правило: дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, а дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях

рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НКРФ.

Защита прав налогоплательщиков: понятие, порядок. Защита прав налогоплательщиков в литературе трактуется в двух аспектах: широком и узком. В широком понимании под защитой прав налогоплательщиков понимается совокупность гарантий, обеспечивающих реализацию прав налогоплательщиков на различных этапах развития налоговых правоотношений. В узком смысле защита прав налогоплательщиков заключается в предоставлении пострадавшему лицу реальных возможностей с целью активного отстаивания своих интересов путем заявления официальных требований к допустившему нарушение властному субъекту.

В ст. 45 Конституции РФ гарантируется государственная защита прав и свобод человека и

Защита прав налогоплатель­щиков

гражданина. Как говорили древнеримские юристы, ubi jus ibi remedium (когда закон дает право, он дает также и средство его защиты)."'¹ Поэтому в ст. 46 Конституции РФ говорится о том, что каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. НК РФ, развивая названные конституционные положения, в п. 1 ст. 22 содержит положение о том, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Административная защита предполагает, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Причем подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Судебное обжалование актов, в том числе нормативных, налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями — в суд общей юрисдикции.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 48 Постановления ВАС РФ № 5,^|(>: при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, подразумевается документ любого наименования (требование, решение, постановление.

"'' Латинские юридические изречения / сост. Е.И. Темпов. М, 2003. С. 368.

¹⁶² Постановление Пленума ВАС'РФ от 28 февраля 2001г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. № 7, 2001.

письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при регулировании права на обжалование НК РФ не устанавливает специфических налогово-правовых способов защиты прав налогоплательщиков. Речь идет о возможности использования традиционных средств правовой охраны, урегулированных нормами других отраслей законодательства — с учетом специальных положений, предусмотренных НК РФ.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) помимо НК РФ определяется следующими федеральными законами: Законом РФ от 27 апреля 1993 г. №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»;¹⁶³ Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ;"'⁴ Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации от 14 ноября 2002г. № 138-ФЗ;'⁶⁵ Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации от 24 июля 2002 г. №95-ФЗ;¹⁶⁶ Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ¹⁶⁷ и др.