Понятие и структура налоговой системы
Понятие «налоговая система» является одним из важнейших при определении практически всех аспектов налогообложения суверенного государства. Однако, несмотря на широкое применение этого термина в специальной литературе и на закрепление его в нормативных актах налогового законодательства некоторых стран, данное понятие до сих пор не приобрело единого значения.
Впервые на постсовестком пространстве понятие «налоговая система» было законодательно введено Законом РСФСР от 27 декабря 1991 г «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В соответствии с ч. 2 ст. 2 данного закона, под налоговой системой понималась совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, условно объединенных термином «налоги», взимаемых в установленном порядке. Впоследствии данное нормативное определение неоднократно подвергалось критическому анализу рядом авторов, отмечавших его недостаточную конкретность, указывавших на разнохарактерность платежей, объединенных под названием «налог», на отсутствие в определении системообразующих признаков и т.д.
Многообразие определений налоговой системы, выработанных как правовой, так и экономической наукой за последние годы приводит современных исследователей к трактовке данного социально-правового феномена в широком и узком смыслах.
В узком смысле под налоговой системой понимается система налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке на территории государства. Так Ю.Л. Смирникова определяет налоговую систему как целостную систему входящих в нее налогов и сборов [Смирникова Ю.Л. Понятие системы налогов и сборв // Налоговое право России: учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. – 3-е изд. – М., 2007. – С. 58].
При трактовке налоговой системы в широком смысле под налоговой системой понимается достаточно большая гамма ее элементом, основным из которых является совокупность налогов и сборов. В этой связи, Ю.А. Ежов дает следующее определение налоговой системы: «Налоговая система представляет собой сложное комплексное социальное образование, элементами которого являются система налогов, налоговое право, органы, осуществляющие налоговую деятельность, сама налоговая деятельность, включающая учет, контроль, а также принуждение к осуществлению налоговых обязанностей» [Ежов Ю.А. Налоговое право: учеб. пособие. – М., 2001. – С. 45]. Т.Ф. Юткина понимает под налоговой системой совокупность налогов, сборов, пошлин, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях [Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. – М.: ИНФРА-М, 2001. – С. 59].
В рамках широкого направления сложились определенные теоретико-прикладные подходы по структурированию налоговой системы.
Первый подход отличается стремлением детализировать основные элементы, характеризуя при этом налоговую систему как простую совокупность данных элементов. Очевидным его преимуществом является внесение ясности в проблему множественности элементов, образующих налоговую систему, и необходимости учета и анализа всей их совокупности. Например, Л.А. Ханкевич выделяет следующие элементы налоговой системы: порядок установления и ввода в действие налогов; виды налогов или система налогов; классификация налогов в соответствии с национальной бюджетной классификацией; порядок распределения налогов между звеньями бюджетной системы; налоговые органы; права и обязанности налогоплательщиков; права и обязанности налоговых органов; ответственность участников налоговых отношений; защита прав и интересов налогоплательщиков; налоговое законодательство [Ханкевич Л.А. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. – Мн., 1999. – С. 27–28]. В амках данного подхода И.И. Кучеров выделяет отдельные обособленные подсистемы (составы), к числу которых относятся состав налогооблагающих субъектов (налогооблагающий состав); система налогов и сборов; состав налогоплательщиков (налогооблагаемый состав); система органов налогового администрирования; система органов, обеспечивающих налоговую безопасность [Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. – 2-е изд. – М., 2006. – С. 71–72].
Вместе с тем данный подход не позволяет охарактеризовать налоговую систему как качественно более высокий уровень организации действий отдельных образующих ее элементов по сравнению с простым суммированием таких действий. Иными словами, в любой системе, том числе и налоговой, должен проявляться синергетический эффект от взаимосвязи элементов. Рассмотрение лишь простой совокупности элементов не создает предпосылки для выделения такого эффекта.
Второй подход во многом устраняет данный недостаток, делая основной акцент именно на взаимосвязанной совокупности экономико-правовых элементов налоговой системы. В рамках данного подхода одни авторы лишь констатируют наличие достаточно большого числа элементов сложной синергетической налоговой системы. В.Н. Назаров рассматривает налоговую систему как научное понятие, которое представляет собой открытую систему, объединяющую положения политического, экономического и правового характера, устанавливаемую в целях обеспечения реализации налога (или налогового механизма) как средства финансового обеспечения деятельности публично-территориальных образований в современном демократическом правовом (социальном) государстве [Назаров В.Н. О понятии «налоговая система» и его правовом содержании // Финансовое право. – 2009. – № 1. – С. 23]. К.С. Бельский определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения [Бельский К.С. Налоговая система: генезис, основные элементы, принципы // Государство и право. – 2006. – № 9. – С. 55]. Другие исследователи структурно-расширительных образом наполняют экономико-правовую конструкцию налоговой системы. А.В. Брызгалин полагает, что основными элементами налоговой системы являются (при этом перечень элементов налоговой системы в интерпретации данного автора не является исключительным): экономические характеристики налоговой системы; текущие и перспективные направления налоговой политики; система и принципы налогового законодательства; система налоговых и иных фискальных органов; правовой статус налогоплательщика и иных обязанных лиц; условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем; система налогов; порядок распределения налогов по бюджетам; формы и методы налогового контроля; порядок и условия налогового производства; ответственность субъектов налоговых правоотношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков и т. д. [Найти полную сноску, Брызгалин А.В. … // Финансовое право Российской Федерации: учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. – М., 2002. – С. 234]. М.П. Авдеенкова выделяет следующие элементы налоговой системы: 1) юридическая конструкция налога как первооснова формирования налоговой системы; 2) система налогообложения государства, формирующаяся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов; 3) нормотворческая деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения; 4) система налоговых органов; 5) налоговый контроль; 6) налоговая политика государства; 7) налоговая культура населения [Авдеенкова М.П. Проблемы правовой оптимизации структуры налога // Налоги. – 2008. – № 6. – С. 14].
Исходя из приведенных выше определений налоговой системы, а также достаточно большого количества других, апробированных на страницах своих произведений иными авторами, следует констатировать определенный научно-правовой и экономически-необходимый постулат многих ученых к перечислению элементов налоговой системы. Несмотря на то, что познание элементного состава налоговой системы зачастую является субъективным мнением автора, базирующемся на понимании им научных основ налогообложения, а также практических аспектов осуществления налоговой политики в конкретном государстве, в ряде определений дается далеко не полный перечень элементов налоговой системы, в то время как в некоторых других присутствуют лишние.
Понятие налоговой системы в широком смысле является институциональным, выражающим предмет налогового права в его целостном понимании. В этой связи перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленный в п. 1. ст. 1 НК должен вытекать из понятия налоговой системы, базироваться на нем, подкрепляться им. В противном случае в теории и на практике возникают многочисленные разногласия по поводу включения или невключения отдельных групп общественных отношений в число отношений, регулируемых налоговым правом.
В Республике Беларусь налоговая система (в ее узком понимании) первоначально была закреплена в ст. 3 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», которая предусматривает следующие виды налоговых платежей: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль и доходы; налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности; налог за пользование природными ресурсами (экологический налог); налог на недвижимость; налог на экспорт и импорт; земельный налог (плата за землю); налог на топливо; транзитный налог; государственная пошлина и сборы; подоходный налог с физических лиц.
С 1992 года данная совокупность налогов и сборов, опосредованная перманентными изменениями всех сфер общественной жизни, постоянно подвергалась значительным модификациям, в результате чего назрела необходимость законодательного закрепления нового перечня налогов и сборов, взимаемых на территории Республики Беларусь. В соответствии со ст. 8 НК устанавливаются следующие виды республиканских налогов, сборов (пошлин): налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль; налоги на доходы; подоходный налог с физических лиц; экологический налог; налоги с пользователей природных ресурсов; налоги на имущество; земельный налог; дорожные налоги и сборы; таможенная пошлина и таможенные сборы; гербовый сбор; оффшорный сбор; консульский сбор; государственная пошлина; патентные пошлины. К местным налогам в соответствии со ст. 9 НК относятся: налог с розничных продаж; налог за услуги; налог на рекламу; сборы с пользователей. Ст. 10 НК предусматривает следующие особые режимы налогообложения: упрощенная система налогообложения; налогообложение в свободных экономических зонах; налог на игорный бизнес; налог на лотерейную деятельность; единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции; единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг); сбор за осуществление ремесленной деятельности; сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма; налог доходы от проведения электронных интерактивных игр.
Учитывая, что вышеуказанные статьи НК вступят в силу со дня введения в действие его Особенной части, в настоящее время на практике совокупность налогов и сборов, взимаемых на территории Республики Беларусь, не имеет своего четкого законодательного закрепления. В соответствии сп. 1 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 г. № 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» до вступления в силу Особенной части Кодекса на территории Республики Беларусь взимаются налоги, сборы (пошлины), установленные законодательными актами и актами областных Советов депутатов, Минского городского Совета депутатов, Советов депутатов базового территориального уровня.