И муниципальных образований

О некоторых проблемах стандартизации деятельности

Контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации

и муниципальных образований

Измоденов Андрей Константинович родился в 1952 году.

Окончил Уральский политехнический институт им. С.М.Кирова.

1975 – 1998 гг. – начальник, цеха, главный механик, секретарь парткома комбината «Сухоложскцемент», секретарь Сухоложского ГК КПСС, председатель Сухоложского городского Совета народных депутатов, директор предприятия.

1998 – 2002 гг. – депутат Областной Думы Законодательного Собрания Свердловской области.

2002 – 2011 гг. – председатель Счетной палаты при Законодательном Собрании Свердловской области.

2011 – 2012 гг. – начальник отдела по работе с контрольно-счетными органами муниципальных образований Счетной палаты Свердловской области.

В настоящее время – доцент Уральского государственного экономического университета, эксперт-аналитик ООО Центр правового и экономического моделирования «Консультант».

Кандидат экономических наук.

Избирался депутатом городского Совета народных депутатов, Народным депутатом СССР.

Награжден медалью «За укрепление финансового контроля России».

E-mail:[email protected].

В статье рассматриваются проблемы разработки стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Ключевые слова: контрольно-счетные органы, стандарты внешнего государственного и муниципального финансового контроля, общие требования к стандартам, международные стандарты аудита, международные стандарты финансовой отчетности.

In the article the problems of the development of standards for external state and municipal financial control and the control and audit bodies of the subjects of the Russian Federation and municipal formations.

Keywords: control and accounting bodies, standards for external state and municipal financial control, general requirements to the standards of, international standards on auditing, international financial reporting standards.

В Федеральном законе от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» (далее – Закон № 6-ФЗ) определены следующие основные положения, касающиеся стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля:

- контрольно-счетные органы руководствуются стандартами внешнего государственного и муниципального финансового контроля;

- стандарты внешнего государственного и муниципального финансового контроля утверждаются самими контрольно-счетными органами;

- стандарты внешнего государственного и муниципального финансового контроля для проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий утверждаются контрольно-счетными органами в соответствии с общими требованиями, утвержденными Счетной палатой Российской Федерации и (или) контрольно-счетным органом субъекта Российской Федерации;

- при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля учитываются международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности.

В Федеральном законе от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» (далее – Закон № 41-ФЗ) дается определение стандартов. Это внутренние нормативные документы, определяющие характеристики, правила и процедуры планирования, организации и осуществления различных видов деятельности Счетной палаты и (или) требования к их результатам.

Определено, что в Счетной палате Российской Федерации действуют стандарты двух видов: стандарты организации деятельности Счетной палаты и стандарты внешнего государственного аудита (контроля), осуществляемого Счетной палатой.

Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального аудита (контроля) для проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований определяют требования к структуре, содержанию, порядку их разработки и утверждения.

При подготовке стандартов организации деятельности Счетной палаты, стандартов внешнего государственного аудита (контроля), общих требований к стандартам внешнего государственного и муниципального аудита (контроля) для проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований учитываются международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности.

Анализ совокупности приведенных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что при разработке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований должны выполнить два условия:

1. Стандарты должны соответствовать общим требованиям, утвержденным Счетной палатой Российской Федерации и (или) контрольно-счетным органом субъекта Российской Федерации.

2. При подготовке стандартов должны быть учтены международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности.

При этом речь не идет о рекомендательном характере данных положений. Эти условия обязательны для исполнения. Поэтому возникает потребность вдумчиво их проанализировать.

1.При рассмотренииположения о необходимости соответствия стандартов контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований общим требованиям обращают на себя внимание следующие обстоятельства.

Во-первых, установлено, что эти общие требования должны быть утверждены Счетной палатой Российской Федерации и (или) контрольно-счетным органом субъекта Российской Федерации. Данная конструкция правовой нормы достаточно противоречива, поскольку допускает применение контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации общих требований, утвержденных как Счетной палатой Российской Федерации, так и самими контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации. Также разными общими требованиями могут руководствоваться и контрольно-счетные органы муниципальных образований. Это не соответствует самому понятию стандарта как общей модели, нормы, образца для деятельности органов, осуществляющих однотипные функции.

Во-вторых, в обоих рассматриваемых законах установлено, что общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального контроля утверждаются для проведения контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований только контрольных и экспертно-аналитических мероприятий.Таким образом, напрашивается вывод о том, что общие требования не должны охватывать стандартизацию организации деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

В-третьих, общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля должны определять требования к структуре, содержанию, порядку их разработки и утверждения.

В-четвертых, при подготовке общих требований к стандартам внешнего государственного и муниципального контроля должны учитываться международные стандарты в области государственного финансового контроля, аудита и финансовой отчетности.

Общие требования к стандартам внешнего финансового контроля утверждены Коллегией Счетной палаты Российской Федерации 12 мая 2012 года. Документ содержит 12 стандартов, которые в соответствии со статусом документа следует считать обязательными для разработки и принятия контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

При разработке общих требований за основу были взяты действующие стандарты Счетной палаты Российской Федерации. Однако вряд ли это можно считать обоснованным в полной мере по двум причинам:

Первая из них состоит в том, что значимость, численность и объем работы этих органов значительно различается. Трудно представить себе, как контрольно-счетный орган муниципального образования, состоящий из 2-3 сотрудников, разработает, например, стандарт по организации методологического обеспечения контрольной и экспертно-аналитической деятельности.

Представляется излишним также положение о том, что контрольно-счетный орган муниципального образования должен строить свою работу на основе плановых документов, сочетая долгосрочное, среднесрочное, годовое и текущее планирование. Зачастую такой орган может включить в годовой план всего 5-6 контрольных мероприятий. Имеет смысл освободить контрольно-счетные органы от некоторых обязательных элементов планирования своей деятельности, предоставив им определенную самостоятельность в стандартизации этой деятельности.

Вызывает также сомнение необходимость разработки стандарта, определяющего основные понятия и термины. Они должны быть едиными для всех органов внешнего финансового контроля на территории Российской Федерации.

Вторая причина заключается в том, что полномочия высшего органа внешнего аудита несколько отличаются от полномочий региональных и муниципальных контрольно-счетных органов[1]. Попытка поднять на одну высоту планку для Счетной палаты Российской Федерации и скромного контрольно-счетного органа муниципального образования только дезориентирует его сотрудников. Им надо научиться хорошо исполнять собственные полномочия.

В связи с этим нельзя не обратить внимание на предложение рабочей группы Научно-методического Совета АКСОР о разработке стандартов контроля, осуществляемого региональными контрольно-счетными органами по аналогии со стандартами Счетной палаты Российской Федерации в следующих формах:

- «Предварительный контроль формирования проектов бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда»;

- «Оперативный (текущий) контроль исполнения бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда»;

- «Последующий контроль исполнения бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда».

Если точно следовать правовым нормам, то необходимо учитывать, что ни в Бюджетном кодексе РФ, ни в Законе № 6-ФЗ нет положений о том, что региональные и муниципальные контрольно-счетные органы осуществляют финансовый контроль именно в этих формах (в отличие от Счетной палаты Российской Федерации, для которой проведение таких мероприятий напрямую предписано статьями 18-20 Закона № 41-ФЗ). В Законе № 6-ФЗ применена иная терминология.

Так почему бы не пойти по пути стандартизации осуществления полномочий контрольно-счетных органов, изложенных в статье 9 Закона № 6-ФЗ, например, таких:

- экспертиза проекта закона о бюджете субъекта Российской Федерации;

- экспертиза проекта закона о бюджете территориального фонда обязательного медицинского страхования субъекта Российской Федерации;

- внешняя проверка годового отчета об исполнении бюджета субъекта Российской Федерации;

- подготовка информации о ходе исполнения бюджета субъекта Российской Федерации;

- контроль за соблюдением установленного порядка управления и распоряжения имуществом, находящимся в государственной собственности субъекта Российской Федерации;

- оценка эффективности предоставления налоговых и иных льгот и преимуществ, бюджетных кредитов за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации;

- оценка законности предоставления государственных гарантий и поручительств за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации и имущества, находящегося в государственной собственности субъекта Российской Федерации;

- финансово-экономическая экспертиза проектов законов субъекта Российской Федерации и нормативных правовых актов органов государственной власти субъекта Российской Федерации (включая обоснованность финансово-экономических обоснований) в части, касающейся расходных обязательств субъекта Российской Федерации;

- финансово-экономическая экспертиза проектов государственных программ субъекта Российской Федерации.

Аналогичными полномочиями обладают и контрольно-счетные органы муниципальных образований.

Разработка таких стандартов могла бы оказать существенную помощь в осуществлении полномочий контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, предусмотренных законодательством.

Следует отметить, что в общих требованиях присутствует как излишнее регулирование, так и недостаток некоторых положений, предусмотренных федеральным законодательством. Например, они должны содержать требования не только к структуре и содержанию разрабатываемых стандартов, но и к порядку их разработки и утверждения. При подготовке общих требований должны быть учтены международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности.

2. Законодательно установленные требования, касающиеся учета международных стандартовв области государственного финансового контроля, аудита, финансовой отчетности, представляются необоснованно жесткими.

Для того чтобы учесть международные стандарты, специалисты контрольно-счетных органов, разрабатывающие собственные стандарты, должны, по крайней мере, знать их структуру и содержание. Однако это не всегда возможно: многие международные стандарты не переведены на русский язык, часть из них является объектами авторского права и не может быть размещена для открытого доступа. Кроме того, трудно себе представить, что специалисты контрольно-счетных органов муниципальных образований обладают достаточной квалификацией и познаниями в области международных стандартов, чтобы учитывать их при подготовке собственных стандартов.

Поэтому существует потребность в издании информационно-методического пособия, анализирующего и систематизирующего международные стандарты, которые необходимо использовать при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля для контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Это должно быть пособие, поясняющее понятия, а также способы учета и применения международных стандартов:

а) государственного финансового контроля,

б) аудита,

в) финансовой отчетности.

Очевидно, что практикам из контрольно-счетных органов необходима квалифицированная помощь специалистов, владеющих вопросами применения международных стандартов, поскольку вопрос достаточно сложный и содержит проблемы, требующие внимания. Остановимся на некоторых из них.

Понятие «Государственный финансовый контроль» в международной практике не применяется. Более распространенным является термин «Аудит в государственном секторе» (хотя эти понятия нельзя считать синонимами: государственный финансовый контроль распространяется в определенной степени и на негосударственный сектор).

Международными стандартами в области государственного финансового контроля можно считать стандарты ИНТОСАИ[2] для высших органов аудита (далее – ВОА).

Стандарты ИНТОСАИ – это общие требования к организации ВОА, правила осуществления ими государственного аудита. Следует учитывать, что данные стандарты касаются деятельности только высших органов аудита в государствах и не содержат упоминаний о деятельности региональных и муниципальных контрольно-счетных органов.

Стандарты носят рекомендательный характер. Однако, поскольку признаются всеми ВОА, являются основой их организации и деятельности.

В структуре ИНТОСАИ в 1984 году создан Международный комитет по аудиторским стандартам (в 2005 году он был реорганизован и получил наименование Комитет по профессиональным стандартам).

В июне 1992 года Комитетом по аудиторским стандартам приняты аудиторские стандарты ИНТОСАИ. Они кодируются первыми буквами термина «InternationalStandards of SupremeAuditInstitutions» (Международные стандарты высших органов аудита) – ISSAI и набором цифр:

- Основные принципы аудита в государственном секторе – ISSAI 100;

- Общие стандарты – ISSAI 200;

- Стандарты исследовательской работы – ISSAI 300;

- Стандарты отчетности – ISSAI 400.

Их структура приведена на рисунке 1.

Рис. 1. Структура первых аудиторских стандартов

В дальнейшем система международных стандартов получила свое развитие. В настоящее время она состоит из 4 уровней.

Первый уровень – основные положения. На этом уровне располагается всего один, основополагающий стандарт: ISSAI 1 – Лимская декларация.

Второй уровень (ISSAI 1 – 90) – необходимые условия работы ВОА. На этом уровне пока 6 стандартов:

ISSAI 10 – Мексиканская декларация независимости ВОА:

ISSAI 11 – Методическое руководство и лучшие практики обеспечения независимости ВОА;

ISSAI 20 – Принципы прозрачности и подотчетности;

ISSAI 21 – Принципы прозрачности и подотчетности. Лучшие практики;

ISSAI 30 – Этический кодекс;

ISSAI 40 – Контроль качества работы ВОА.

Третий уровень (ISSAI 100 – 999) – основополагающие принципы аудита. Это уже упомянутые стандарты:

ISSAI 100 – Основные принципы аудита в государственном секторе;

ISSAI 200 – Общие стандарты;

ISSAI 300 – Стандарты исследовательской работы;

ISSAI 400 – Стандарты отчетности.

Четвертый уровень (ISSAI 1000 – 8999) – Методические указания по организации аудита. На этом уровне находится большая часть всех стандартов. Это общие методические указания, включающие стандарты по проведению финансового аудита, аудита соответствия и аудита эффективности, а также многочисленные специальные методические указания.

Ознакомившись с содержанием Международных стандартов высших органов аудита (ISSAI), можно убедиться в том, что многие из них разработаны на основе международных стандартов аудита (МСА)[3], принятых для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, работающих, в основном, в негосударственном секторе. Зачастую в ISSAI встречаются прямые ссылки на МСА. Например, пункт 3 стандарта ISSAI 1000 «Общее введение в рекомендации ИНТОСАИ по проведению финансового аудита» содержит такую фразу: «Рекомендации ИНТОСАИ по финансовому аудиту включают в себя Международные стандарты аудиторской деятельности (МСА), подготовленные Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB)». А такие стандарты как ISSAI 1210, 1240, 1250, 1260 и другие являются практическими рекомендациями для аудиторов государственного сектора к соответствующим МСА 210, 240, 250, 260 и другим.

По всей видимости, требование законодательства о необходимости учета международных стандартов аудита при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля предполагает как раз учет МСА.

МСА издаются Международной федерацией бухгалтеров через Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB). Список стандартов включает:

МСА 100 – 199 Введение.

МСА 200 – 299 Общие принципы и обязанности.

МСА 300 – 399 Планирование.

МСА 400 – 499 Оценка рисков и система внутреннего контроля.

МСА 500 – 599 Аудиторские доказательства.

МСА 600 – 699 Использование услуг других лиц.

МСА 700 – 799 Аудиторские выводы и заключения.

МСА 800 – 899 Специальные области аудита.

МСА 900 – 999 Сопутствующие услуги.

МСА 1000 – 1100 Положения о международной аудиторской практике.

Международные стандарты аудита применяются при разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД и ФСАД). Эти стандарты утверждаются Правительством Российской Федерации и применяются аудиторами, действующими в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307 «Об аудиторской деятельности».

Получается следующая картина: Международные стандарты аудита (МСА) являются исходными как для Международных стандартов высших органов аудита (ISSAI), так и для федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД и ФСАД). Однако стандарты Счетной палаты Российской Федерации (СОД и СФК), которые должны учитывать Международные стандарты высших органов аудита, не имеют ничего общего с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Конечно, единых стандартов для работы государственных и негосударственных аудиторов быть не может, однако необходима координация действий при выработке стандартов проведения аудита, по крайней мере, в государственном секторе.

Представляется, что пора озадачиться построением российской системы стандартизации финансового контроля (аудита), основанной на международных стандартах, но отражающей особенности внешнего финансового контроля (внешнего аудита), внутреннего финансового контроля (внутреннего аудита) и аудиторской деятельности. В общем виде она может выглядеть так, как изображено на рисунке 2.

Рисунок 2. Система стандартизации финансового контроля (аудита).

Поскольку законодательство содержит требование об учете при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля также международных стандартов в области финансовой отчетности, то необходимо кратко остановиться и на этом.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)[4] выпускает Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB). Действуют также стандарты IAS, принятые существовавшим до 2001 года Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASK).

Международные стандарты финансовой отчетности в некоторых государствах уже применяются в качестве обязательных, другие постепенно переходят к их применению. В Российской Федерации с 1998 года принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. При этом российские стандарты бухгалтерского учета также пока остаются действующими. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны быть разработаны федеральные стандарты бухгалтерского учета. Разработка стандартов, а также утверждение Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета Правительством Российской Федерации возложено на Министерство финансов Российской Федерации.

В соответствии с российским законодательством[5] консолидированную отчетность в соответствии с МСФО должны публиковать:

- кредитные организации;

- страховые компании;

- другие организации, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Перечисленные организации не являются объектами государственного и муниципального финансового контроля.

По всей видимости, при подготовке своих стандартов контрольно-счетные органы должны учитывать Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС)[6], которые выпускаются Советом по международным стандартам общественного сектора. При этом следует понимать, что применение данных международных стандартов в Российской Федерации находится на самом начальном этапе.

Выводы:

1. Нормы Закона № 6-ФЗ, регулирующие стандартизацию деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, требуют совершенствования. В частности, было бы логичным установить, что утверждение общих требований к стандартам внешнего финансового контроля, осуществляемого контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, является исключительной прерогативой высшего органа внешнего финансового контроля государства – Счетной палаты Российской Федерации.

2. Требуется разработка новой редакции общих требований к стандартам внешнего финансового контроля, осуществляемого контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, с учетом их полномочий, реальных возможностей и положений Закона № 41-ФЗ.

3. При разработке общих требований к стандартам внешнего финансового контроля, осуществляемого контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также самих стандартов необходимо отражать, как при этом использован международный опыт стандартизации финансового контроля, аудита и финансовой отчетности.

4. Для того чтобы разработчики региональных и муниципальных стандартов смогли не только провозгласить, что при разработке учтены международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности, но и реально использовать их, необходимо подготовить рекомендации по применению международных стандартов.

5. Настала пора задуматься о системе стандартизации финансового контроля в Российской Федерации на основе международных стандартов.

Использованные источники:

1. Федеральный закон от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований».

2. Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации».

3. Федеральный закон от 27.06.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

5. Постановление Правительства Российской Федерации от.22.10.2012 № 1083 «О внесении изменений в положение о Министерстве финансов Российской Федерации».

6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 11.03.2013 № 26н «Об утверждении Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора».

7. Воронин Ю.М., Мешалкина Р.Е. Стандартизация финансового контроля: Россия и мировой опыт. М.: Финансовый контроль, 2003.

8. Егоров И.И. Проблемы разработки новых стандартов АКСОР. Вестник АКСОР № 1 2013 (25), стр. 19-20.

9. Мельник М.В. Международные стандарты ISSAI и INTOSAI GOV: структура, содержание и практика применения высшими органами финансового контроля // Бухгалтерский учет, аудит и статистика № 6 2012. С. 135-144.

10. Международные стандарты аудита: учебное пособие / С.П.Суворова, Н.В.Парушина, Е.В.Галкина. – 2 изд. перераб. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012.

11. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для вузов / О.А.Агеева, А.Л.Ребизова. – 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2012.

12. Совершенствование учета, отчетности и аудита в секторе государственного управления. – М.: ЛЕНАНД, 2005.

13. Столяров Н.С. Проблемы стандартизации финансового контроля // Аудит и финансовый анализ. № 4 2006. С. 6-9.

14. Сайт Счетной палаты Российской Федерации http://www.ach.gov.ru (дата обращения 22 мая 2013).

15. Сайт ИНТОСАИ http://www.intosai.org (дата обращения 21 мая 2013).

16. Сайт http://www.logos-pro.com/intosai.html (дата обращения 21 мая 2013).

17. Сайт http://www.b-uchet.ru (дата обращения 25 мая 2013).

18. Сайт http://www.audit-it.ru (дата обращения 25 мая 2013).

[1] Достаточно сравнить содержание статей 5, 13, 14, 18, 19, 20 Закона № 41-ФЗ и статьи 9 Закона № 6-ФЗ.

[2] ИНТОСАИ – международная организация высших органов аудита (INTOSAI – TheInternationalOrganization of SupremeAuditInstitutions).

[3] Англ. International Standards on Auditing (ISA).

[4] Англ. International Financial Reporting Standards (IFRS).

[5] Федеральный закон от 27.06.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

[6] Англ. International Public Sector Assounting Standards (IPSAS)