Мнимые и притворные сделкиявляются недействительными, т.е. ничтожными

Статья 170 Гражданского кодекса определяет, что:

• мнимая сделка— сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия;

притворная сделка— сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку факт нарушения контрагентом плательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности плательщика с контрагентом.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований плательщиков, связанных с ее получением.

2. Непредставление плательщиком в пятидневный срок пояснений на уведомление налогового органа о выявлении ошибок, противоречий, несоответствий показателей деятельности при камеральной проверке.

3. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах плательщика («миграция» между налоговыми органами). Два и более случаев после регистрации юридического лица, представления при выездной проверке заявления о регистрации изменений адреса (местонахождения), если они повлекли изменения места постановки на учет.

C 2008 года установлен еще один критерий для отбора налогоплательщиков подлежащих включению в список лиц, по которым необходимо проведение выездной проверки – определены способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (критерий 12) с целью получить необоснованную налоговую выгоду. ФНС на основе анализа сложившейся арбитражной практики обратили внимание на наиболее распространенные схемы ухода от налогов, которые представлены на рисунке

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Схемы ухода от налогов │

└────────┬───────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬────┘

\│/ \│/ \│/ \│/

┌─────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐

│ Использование │ │ Алкогольная│ │ Реализация │ │ Инвалидная │

│фирм-"однодневок"│ │ схема │ │недвижимости│ │ льгота │

└─┬─────────────┬─┘ └────────────┘ └─┬────────┬─┘ └────────────┘

\│/ \│/ \│/ \│/

┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│ Фиктивные │ │Минимальная│ │Расчеты векселями│ │Обязательное страхование│

│ расходы │ │ наценка │ │ │ │ инвестиционных рисков │

└───────────┘ └───────────┘ └─────────────────┘ └────────────────────────┘

Рис. 1 Модели недобросовестной минимизации налоговых обязательств

Схема 1: дружба с "однодневкой". Суть ее состоит в том, что заключаются договоры с контрагентом, не исполняющим свои налоговые обязательства. При этом организация проводит в своем учете фиктивные расходы, тем самым уменьшая налог на прибыль и НДС. Предприятия, занимающиеся реализацией товаров, пытаются основную налоговую нагрузку переложить на фирму-"однодневку", в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную наценку. Следует ожидать, что длинная цепочка перепродаж с целью увеличить закупочные цены вкупе с взаимозависимостью контрагентов не понравится не только налоговикам, но и арбитрам (Определение ВАС РФ от 29 октября 2007 г. N 12206/07). Ведь здесь очевидно, что стоимость товара искусственно завышается и приобретать его у данных посредников просто нецелесообразно (Постановление Западно-Сибирского округа от 6 октября 2008 г. N Ф04-6008/2008 (12810-А46-41)).

ФНС установила «Критерии фирм-"однодневок"», которые налогоплательщик может использовать, для анализа своих контрагентов сточки зрения минимизации налоговых рисков.

┌─────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ │Отсутствие личных контактов уполномоченных лиц │

│ ├>│от компании-поставщика и должностных лиц │

│ │ │от компании-покупателя при обсуждении условий сделки │

│ │ └─────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ │Отсутствие документального подтверждения полномочий │

│ ├>│руководителя контрагента, копий документа, │

│ │ │удостоверяющего его личность │

│ │ └─────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ │Отсутствие документального подтверждения полномочий │

│ Основные ├>│представителя контрагента, копий документа, │

│ признаки │ │удостоверяющего его личность │

│недобросовестного│ └─────────────────────────────────────────────────────┘

│ контрагента │ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ │Отсутствие информации о фактическом местонахождении │

│ ├>│контрагента, а также о его складах, производственных │

│ │ │и торговых площадях │

│ │ └─────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ ├>│Отсутствие информации о способе получения сведений о │

│ │ │контрагенте │

│ │ └─────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

│ ├>│Отсутствие информации о государственной регистрации │

│ │ │контрагента в ЕГРЮЛ │

└─────────────────┘ └─────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2 Критерии фирм-однодневок

Сделки с такими контрагентами будут трактоваться как сомнительные

Дополнительно повысит риск сомнительности сделки, если одновременно присутствуют следующие обстоятельства:

- контрагент выступает в роли посредника;

- в договорах есть условия, отличающиеся от существующих обычаев делового оборота;

- отсутствуют очевидные свидетельства, что партнер реально может выполнить контрактные обязательства;

- покупка товаров, которые традиционно производят и заготавливают физлица, через посредников;

- контрагент не предпринимает реальных мер по взысканию задолженности;

- партнеры выпускают, покупают либо продают векселя, ликвидность которых неочевидна, а также выдают или получают займы без обеспечения. Усугубляют положение беспроцентные займы и длительные сроки погашения долговых обязательств (более 3 лет);

- отсутствует экономическая целесообразность договора, а доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами существенна.

При этом чиновники рекомендуют компаниям, которые свои риски оценивают как высокие, при расчете налогов исключить все сомнительные операции, а также представить уточненные декларации и пояснительную записку по форме, отраженной в Приложении 5 к Концепции. Со своей стороны инспекторы пообещали не требовать у предприятия дополнительные документы при его камеральной проверке по "уточненке". Примерную форму письма можно посмотреть в приложении 20

По сути, организациям предлагается признаться в том, что они используют в своей деятельности фирмы-"однодневки". Поэтому стоит порекомендовать компаниям, решившимся уточнить свои обязательства перед бюджетом, не давать дополнительных разъяснений, оформленных в записку.

Сделку с проблемным партнером необязательно исключать из расходов предприятия. Ведь главное, чтобы общество выполнило все требования налогового законодательства. К примеру, обоснованность "нулевой" ставки компания подтверждает бумажным пакетом, предусмотренным п. 1 ст. 165 НК РФ (Определение ВАС РФ от 26 сентября 2008 г. N 11830/08).

Покупая товар через взаимозависимые компании, предприятие не становится недобросовестным (Определение ВАС РФ от 19 сентября 2008 г. N 11691/08). А ссылка инспекции на нерыночное ценообразование не дает оснований автоматически признавать организацию участником схемы (Определение ВАС РФ от 16 октября 2008 г. N 13702/08). Надо еще доказать, что сделка между зависимыми фирмами заключена по ценам ниже рыночных с целью неправомерно возместить налог (Постановление ВАС РФ от 4 марта 2008 г. N 13797/07). Тем более что обоснованность расходов, уменьшающих налоговую базу, нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П).

А то, что контрагент нарушил свои фискальные обязательства, никак не может доказать необоснованность налоговой выгоды предприятия (п. 10 Постановления N 53, Постановление ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 9893/07). Да и законодательство не предусматривает неблагоприятных последствий для организации в связи с действиями ее партнеров (Определение ВАС РФ от 14 сентября 2007 г. N 9893/07).

Тем не менее, чтобы обезопасить себя от претензий контролеров, компаниям можно посоветовать:

- оформлять все документы на поставку (работы, услуги) согласно букве закона. При этом необходимо проверять, есть ли в договорах фактические адреса, а подписывая бумаги, избегать клише. Не стоит забывать и подтверждать доставку грузов товарно-транспортными накладными (несмотря на то что при учете торговых операций наличие ТТН законодательством не предусмотрено (Определения ВАС РФ от 23 октября 2008 г. N 13167/08, от 28 мая 2008 г. N 6700/08));

- разработать мероприятия, которые подтвердят, что при выборе поставщиков общество действовало с должной осмотрительностью (таблица 17).

Схема 2: Данную схему чаще используют агентства недвижимости и инвесторов, а также страховые компании.

Суть их состоит в том, что расчеты по договору инвестирования на строительство жилья осуществляются векселями, которые заказчики приобрели у зависимых от агентства недвижимости организаций, либо с этими обществами заключаются инвестиционные контракты, а оплата производится векселями агентства недвижимости. При этом обязательства перед бюджетом взаимозависимые с агентством компании исполняют не в полном объеме, что и позволяет остальным участникам схемы незаконно минимизировать налоговые платежи. Заказчик недвижимого объекта тоже может пострадать: указанный вид расчета повышает риск, что он не получит имущество.

Также распространена схема с обязательным страхованием инвестиционных рисков. В этом случае цену квартиры делят на стоимость инвестиционного взноса (близкого к себестоимости квартиры) и сумму страховой премии. Между тем экономически необоснованная страховая премия не включается в базу по налогу на прибыль агентства недвижимости. Желающего приобрести недвижимость обязывают застраховать инвестиционные риски агентства недвижимости. Организации, осуществляющие данное страхование, имеют ряд признаков недобросовестности. Для заказчика минус данной схемы заключается в том, что при расторжении инвестиционного договора уплаченная сумма страховой премии не возмещается.

Схема 3: Специфика алкогольного бизнеса заключается в том, что при производстве продукции из этилового спирта (ставка акциза - 25,15 руб.) налоговая нагрузка по акцизу существенно выше, чем при производстве той же продукции из бражных дистиллятов, настоев спиртованных или иной спиртосодержащей продукции (ставка акциза - 173,50 руб.). В результате производители отражают в учете фиктивную поставку спиртосодержащей продукции. В этой схеме одна или ряд организаций, находящихся в цепочке поставщиков, не исполняют свои налоговые обязательства. Свидетельствует об участии в ней отсутствие у производителя спиртосодержащей продукции технической базы для производства данной продукции.

Схема 4: инвалидная льгота. В данном случае предприятие, формально соответствующее требованиям, необходимым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Фактически налогоплательщик искусственно создает условия для льготы, так как "арендованные" специалисты не учитываются при расчете средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда.

- контрагент выступает в роли посредника;

- в договорах есть условия, отличающиеся от существующих обычаев делового оборота;

- отсутствуют очевидные свидетельства, что партнер реально может выполнить контрактные обязательства;

- покупка товаров, которые традиционно производят и заготавливают физлица, через посредников;

- контрагент не предпринимает реальных мер по взысканию задолженности;

По сути, контролеры предлагают организациям признаться в том, что они используют в своей деятельности фирмы-"однодневки". Поэтому стоит порекомендовать компаниям, решившимся уточнить свои обязательства перед бюджетом, не давать дополнительных разъяснений, оформленных в записку.

Таким образом, налоговые органы предлагают налогоплательщику

- разработать мероприятия, которые подтвердят, что при выборе поставщиков общество действовало с должной осмотрительностью (таблица).

Таблица. Мероприятия, подтверждающие должную осмотрительность при выборе партнеров

Мероприятия	Примечания
Проверка госрегистрации контрагента в ЕГРЮЛ	Официально запросить платную выписку в налоговой либо посмотреть на сайте ФНС www.nalog.ru, где время от времени размещают также адреса массовой регистрации
Подтверждение личных контактов с партнером	Протоколы встреч, распечатки телефонных переговоров т.д.
Обоснование полномочий доверенных лиц поставщика	Доверенность, копия паспорта, для руководителя - копиярешения учредителей о назначении директором. Действительность паспортов можно проверить на сайте ФМС www.fms.gov.ru
Проверка руководителя контрагента на наличие дисквалификации	Официально запросить информацию у уполномоченного органа, который формирует и ведет реестр дисквалифицированных специалистов (МВД), либо посмотреть на сайте ФНС www.nalog.ru
Проверка лицензируемых видов деятельности	Копия лицензии и оценка ее на действительность (например, для строительных лицензий это можно сделатьна сайте ФГУ ФЛЦ www.flc.ru)
Обоснование экономической целесообразности расходов	Например, при ремонте помещения ответственные лица пишут служебные записки на имя директора о необходимости указанных работ. При этом данное решениеоформляется приказом руководителя
Подтверждение экономической обоснованности ценообразования	Мониторинг рынка: информация из газет, распечатки из Интернета, копии счетов с другими организациями

Данная система планирования позволяет:

• для плательщиков максимально уменьшить вероятность того, что выездная проверка затронет законопослушного плательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

• для налоговых органов выявить наиболее вероятные «зоны риска», своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия контроля;

• повысить налоговую грамотность и дисциплину плательщиков.

В целом же налоговым ведомством разработано 109 различных критериев, по которым отбирают плательщиков для проведения выездных проверок. Выявление любого из них означает внесение плательщика в список лиц, контролируемых в первую очередь (ЮЛ-КПО). Критерии внесения в подобный список также разбиты на ряд групп.

Некоторые критерии выявляются уже в ходе регистрации, в том числе: адрес, если по нему зарегистрировано десять и более плательщиков; плательщики, зарегистрированные по несуществующему адресу, по утерянным паспортам, паспортам умерших лиц; если руководителями являются граждане преклонного возраста, учащиеся, сельские жители и лица со слабым здоровьем, находящиеся на длительном лечении.

Группы критериев выявляются при постановке на налоговый учет, например если помещение, находящееся по адресу регистрации плательщика, предположительно не приспособлено для деятельности (недостаточная площадь, нарушены санитарные нормы и т.п.).

Наибольшее количество критериев выявляется при камеральной проверке, например:

v плательщик не представляет налоговую или бухгалтерскую отчетность или представляет «нулевую» отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов;

v к плательщику поступило более трех в течение нескольких месяцев запросов на истребование документов;

v у плательщика есть движение денег по счетам, не отраженным в бухгалтерской отчетности;

v плательщик ведет финансово-хозяйственные операции, не характерные для зарегистрированных видов деятельности по ОКВЭД;

v физические лица, работающие в организации или на нее, приобретают недвижимость, транспортные средства, драгоценные металлы и камни на суммы, превышающие их задекларированные доходы;

v у плательщика отсутствуют основные средства, необходимые для деятельности (транспорт, торговые точки т.п.);

v суммарный доход физических лиц по организации (по форме № 2-НДФЛ) превышает аналогичный показатель, принимаемый для исчисления ЕСН;

v организация регулярно (не менее трех раз в течение года по одному налогу) представляет декларации к уменьшению или возмещению из бюджета;

v по итогам предыдущих выездных или камеральных проверок у организации выявлены факты неуплаты или неполной уплаты налога;

v значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки; сумма НДС, уплаченная таможенным органом, превышает сумму НДС, указанную в декларации по налогу;

v организации, использующие нестандартные средства расчета (вексель, бартер, уступка права требования);

v выручка от реализации в бухгалтерской отчетности выше аналогичного показателя в декларации по НДС, и полученная разница превышает сумму дебиторской задолженности.

Для отбора плательщиков в план выездных проверок используется принцип рейтинга, т.е. количества и «тяжести» критериев.

В2008 г. план выездных проверок по стране на 90% был сформирован из организаций, чьи показатели отклоняются от вышеприведенных 12 критериев.

Этапами планирования проверок являются следующие процедуры:

• формирование информационных ресурсов о плательщиках;

• анализ выявленных критериев риска и их ранжировка по степени важности и на этой основе отбор плательщиков Для проверок;

• выбор объектов проверки;

• составление перечня вопросов проверки по видам налогов, темам и периодам их проверки;

• подготовка предложений о предполагаемых затратах времени на проведение проверки, о количестве специалистов,

необходимых для проверки, о необходимости привлечения сотрудников правоохранительных органов;

• утверждение плана выездных проверок на предстоящий
квартал и контроль за его выполнением.

В целях целенаправленного отбора плательщиков для проверок налоговые органы используют разнообразную информацию.

К информации из внутренних источников относится информация о плательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций.

К информации из внешних источников относится информация о плательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация.

Это прежде всего информация, полученная в соответствии со ст. 85 Налогового кодекса, в том числе:

• о регистрации общественных и религиозных организаций, банков;

• регистрации физических лиц по месту жительства, их рождении и смерти;

• нотариальном удостоверении договоров дарения и выдаче свидетельств о праве на наследство;

• государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

• зарегистрированных транспортных средствах и их владельцах и пр.

Информация о плательщиках, полученная по запросам:

• об утерянных, похищенных паспортах, паспортах умерших лиц;

• сведения по операциям и счетам организаций и предпринимателей;

• о перевозимых крупных партиях товаров;

• организациях, осуществляющих дополнительную эмиссию ценных бумаг;

• оптовых покупателях (поставщиках) со значительным объемом полученных (поставленных) товаров;

• объемах потребляемой электро- и теплоэнергии, воды, топлива и других видов ресурсов;

• лицензиях на различные виды деятельности — на содержание тотализаторов и игорных заведений, организацию и проведение лотерей, на риэлторскую деятельность, на розничную продажу алкогольной продукции, на перевозки автомобильным транспортом, автосервис, содержание автостоянок;

• в области обращения драгоценных металлов и драгоценных камней;

• о международной туристической деятельности;

• покупателях, заключивших биржевые сделки на крупные суммы;

• дислокации торговых точек и рынке потребительских услуг;

• сведения об арендаторах торговых мест и пр.

К иной информации относится информация, поступающая от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.п.), из средств массовой информации, сети «Интернет» (рекламные объявления, содержащие сведения о реализации товаров юридическими и физическими лицами; публикации и т.д.).

Плательщики, подлежащие обязательному включению в план выездных проверок:

• крупнейшие и основные, их проверку желательно проводить ежегодно;

• представляющие «нулевые балансы» или не представляющие налоговую отчетность при наличии информации об осуществлении ими финансово-хозяйственной деятельности;

• по поручениям правоохранительных и вышестоящих налоговых органов, по запросам других налоговых органов;

• ликвидируемые и реорганизуемые организации.

При поступлении сообщения организации о ее ликвидации либо сведений, полученных от иных источников, решение о проведении выездной проверки принимается в 10-дневный срок. До двухмесячного срока с момента публикации информации о ликвидации организации, о порядке и сроке заявления требований ее кредиторами плательщику вручается копия решения налогового органа по результатам проверки, а также требования об уплате налогов и санкций.

Затем определяются плательщики, подлежащие первоочередному включению в план выездных проверок. В случае равноценности объектов предпочтение отдается плательщикам, имеющим наибольшие показатели выручки, численности работающих, сумм причитающихся в бюджет налогов, а так же прогнозируемых возможностей взыскания доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Планы выездных проверок утверждаются руководителем налогового органа обычно не позднее чем за 15 дней до начала квартала. Этот план является конфиденциальным, и содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению. Корректировка плана проводится при получении срочных заданий от вышестоящих налоговых органов; наличии поручений правоохранительных органов; наличии мотивированных запросов других налоговых органов; отсутствии возможности для проведения проверки в связи с временным отсутствием руководителя и (или) главного бухгалтера и их представителей (отпуска, болезни и другие причины)