Проценты по долговым обязательствам 4 страница
Под "другими аналогичными объектами" Минфин Российской Федерации понимает обособленные объекты организации розничной торговли, которые размещены на земельных участках и не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их аренду, размещение; автовокзалы; административные и учебные здания; поликлиники; культурные и (или) выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий; палатки; автозаправочные и автогазозаправочные станции и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.
5. Торговое место, сдаваемое в аренду, может быть как стационарным, так и передвижным, разборным.
Это вытекает из определения торгового места, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ.
Таким образом, деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и пользование или временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, подпадает под налогообложение ЕНВД при соблюдении всех пяти вышеперечисленных условий.
Помимо сдачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, под обложение ЕНВД попадает оказание услуг по предоставлению во временное владение и пользование или во временное пользование земельных участков для организации на них торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
Обязанность по уплате ЕНВД в отношении сдачи в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, возникла с 1 января 2008 года в связи с внесением изменений в НК РФ Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Поэтому в соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2007 года N 03-11-04/3/509 обложение ЕНВД оказания услуг по передаче в аренду (субаренду) земельных участков для организации на них торговых мест в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, может осуществляться при условии, что до 1 декабря 2007 года представительными органами муниципальных образований были приняты соответствующие решения о введении системы налогообложения в виде ЕНВД.
Следует иметь в виду, что не облагается ЕНВД деятельность по сдаче в аренду земельных участков для организации на них розничных рынков на основании Федерального закона от 30 декабря 2006 года N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации", а также деятельность по сдаче в аренду земельных участков, которые не закреплены за конкретными государственными (муниципальными) учреждениями и предприятиями.
Требования, предъявляемые к земельному участку, сдаваемому в аренду, должны соответствовать как земельному, гражданскому так и налоговому законодательству Российской Федерации.
Как и в случае передачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, при передаче земельного участка в аренду необходимо обосновать его целевое использование. Другими словами, правоустанавливающими или инвентаризационными документами, либо фактически необходимо подтвердить назначение передаваемого земельного участка в аренду (розничная торговля либо общественное питание).
Если арендодателем выступает муниципальное образование, то следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 41 Федерального закона от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", органы местного самоуправления имеют статус юридического лица и подлежат государственной регистрации в соответствующем закону порядке. Следовательно, являясь по своей организационно-правовой форме муниципальными учреждениями и оказывая услуги по сдаче в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговли, не имеющих торговых залов или залов обслуживания посетителей, указанные муниципальные учреждения и предприятия являются плательщиками ЕНВД в части оказания услуг по сдаче в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов или залов для обслуживания посетителей.
Обратим внимание читателя на то, что сдача в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, по мнению Минфина Российской Федерации, не подразумевает под собой строительство магазинов, комплексов, ярмарок. В то время как положения статьи 346.27 НК РФ указывают на то, что под торговым местом может пониматься здание, сооружение или их часть. В случае строительства деятельность по сдаче указанных земельных участков в аренду (субаренду) облагается в соответствии с общим режимом налогообложения. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 28 января 2008 года N 03-11-04/3/27.
Однако НК РФ прямо прописывает то, что земельные участки должны предоставляться для организации торговых мест, не указывая, что строительство объектов на территории этих земельных участков не допускается. Данный вопрос остается спорным, поскольку НК РФ не разъясняет понятие организации торгового места.
Таким образом, под обложение ЕНВД попадает сдача в аренду (субаренду) торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала или зала для обслуживания посетителей, а также сдача в аренду (субаренду) земельных участков для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала.
В соответствии со статьей 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном законодательством порядке.
Налогооблагаемой базой в отношение ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Величина вмененного дохода рассчитывается путем умножения базовой доходности, установленного для данного конкретного вида деятельности, и величины физического показателя, относящегося к указанному виду предпринимательской деятельности.
Величины базовой доходности указаны в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ. В отношении оказания услуг по сдаче в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов или залов для обслуживания посетителей, величина базовой доходности зависит от площади предоставляемого в аренду торгового места.
Если площадь торгового места составляет менее 5 метров квадратных, то НК РФ базовая доходность устанавливается на уровне 6000 рублей, если площадь торгового места превышает 5 метров квадратных, то базовая доходность устанавливается на уровне 1200 рублей. Причем в случае аренды торговых мест площадью менее 5 метров квадратных каждое, физический показатель устанавливается как количество сдаваемых в аренду торговых мест, а если площадь сдаваемых в аренду торговых мест превышает 5 метров квадратных, то физическим показателем считается площадь торговых мест, переданных в аренду.
Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 24 октября 2007 года N 03-11-04/3/417, площадь торгового места определяется на основании инвентаризационных документов. При отсутствии сведений о площади торгового места в инвентаризационных документах указанные сведения могут быть получены из правоустанавливающих документов, например, договора аренды или акта приемки-передачи имущества в аренду. Поэтому будет не лишним при заключении договора аренды указывать площадь передаваемого объекта.
Сложность определения площади торгового места объясняется тем, что НК РФ прямо не установлено, что следует к ней относить. Понятие площади в целях налогообложения ЕНВД установлено только в отношении площади торгового зала. В соответствии с ним из площади торгового зала исключаются площади, предназначенные для приемки и хранения товара. В отношении площади торгового места такое требование налоговым законодательством не предусмотрено. Поэтому в данном вопросе следует руководствоваться Письмами Минфина Российской Федерации. Так, Письмом Минфина Российской Федерации от 24 октября 2007 года N 03-11-04/3/417 определено, что площадь торгового места следует определять исходя из общей площади, которая указана в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, даже если часть торгового места используется для приемки и хранения товара.
В отношении передачи в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов или залов обслуживания посетителей, предусмотрены также два физических показателя. Выбор физического показателя зависит от площади сдаваемых в аренду земельных участков.
Если площадь сдаваемого в аренду земельного участка не превышает 10 метров квадратных, то базовая доходность устанавливается в размере 5 000 рублей; если площадь сдаваемого в аренду земельного участка превышает 10 метров квадратных, то величина базовой доходности равняется 1 000 рублей. Обратим внимание читателя на то, что базовая доходность и в первом, и во втором случаях устанавливается в размере на единицу физического показателя в месяц.
Необходимо отметить, что главой 26.3 НК РФ не регламентирован порядок определения площади земельного участка, сдаваемого в аренду. Поэтому при ее определении целесообразно руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. Следует подчеркнуть, что законодатель не связывает площадь организованного торгового места на земельном участке с уплатой ЕНВД. Другими словами, если по договору аренды вы передадите земельный участок одной площади, а площадь торгового места, которое будет организовано на этом участке, будет не совпадать с площадью земельного участка, то ЕНВД будет уплачиваться на основании площади земельного участка, которая была обозначена в договоре аренды.
В соответствии со статьей 346.30 НК РФ налоговым периодом в отношении ЕНВД признается квартал. Если в течение налогового периода деятельность по сдаче в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, приостанавливалась на срок, не превышающий налогового периода, то исчисление и уплата ЕНВД производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. То есть, налог заплатить все же придется, однако, налогооблагаемую базу можно будет скорректировать с учетом корректирующего коэффициента базовой доходности К2.
Причем сейчас в главе 26.3 прямо предусмотрено, что значения К2 округляются до третьего знака после запятой.
Если деятельность по сдаче в аренду (субаренду) торговых мест приостановилась на срок, превышающий налоговый период, то уплата ЕНВД не производится.
Согласно положениям статьи 346.30 НК РФ, налоговая ставка ЕНВД устанавливается на уровне 15 процентов величины вмененного дохода налогоплательщика.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется произведением ставки налогообложения на величину вмененного дохода налогоплательщика. Величина вмененного дохода налогоплательщика рассчитывается как произведение базовой доходности на корректирующие коэффициенты К1, К2, и физического показателя, определяемого для каждого конкретного вида предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 346.32 уплата ЕНВД производится не позднее 25-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма уплачиваемого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в сферах деятельности налогоплательщика, а также на сумму страховых взносов индивидуального предпринимателя и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Согласно положениям статьи 346.32 НК РФ, сумма уплачиваемого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Предоставление налоговой декларации по окончании налогового периода производится в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Коммунальные платежи у арендатора
Коммунальные платежи - платежи арендаторов за пользование коммунальными услугами, а также платежи за услуги связи.
При заключении договоров аренды зданий, сооружений, отдельных в них помещений, необходимо оговорить условия оплаты коммунальных услуг.
Договором аренды может быть предусмотрена фиксированная сумма арендной платы с включением в нее коммунальных услуг, либо договором может быть предусмотрена оплата коммунальных услуг отдельно на основании дополнительного счета выставленного арендодателем, то есть без включения в состав арендной платы. Могут также заключаться прямые договоры арендаторов с коммунальщиками, но они не очень типичны и не рассматриваются.
Коммунальные платежи у арендатора при посреднической квалификации договоров с арендодателями.
При заключении договора аренды оплата коммунальных услуг может осуществляться следующим образом: оплата коммунальных услуг включается в состав арендной платы, либо коммунальные услуги оплачиваются арендодателю отдельно.
При втором варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, уплаченных им за арендатора, основываясь на оговоренную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую. В данном случае арендодатель услуги не оказывает, он является посредником в обеспечении арендатора необходимыми услугами.
В связи с тем, что арендодатель не афиширует, в чьих интересах он действует, то ему следует заключать агентский договор, по которому одна сторона (агент-арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала - арендатора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Возможно также применение договора комиссии, в соответствии с которым комиссионер-арендодатель обязуется по поручению другой стороны (комитента-арендатора) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом данный договор должен быть возмездным, то есть либо договор аренды становится смешанным с договором агентирования (что более желательно) с совокупным необособленным вознаграждением, либо возмездный посреднический договор заключается отдельно, с небольшим вознаграждением.
Иными словами, при таком оформлении договора сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.
При перепредъявлении коммунальных услуг по посреднической квалификации у арендатора снимаются риски, связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166-181 ГК РФ. Правда, сохраняются несущественные риски, связанные с субабонентным обслуживанием, но они снимаются тем, что субабонентное обслуживание фактически не осуществляется. Обязательным условием является также то, что посреднический договор должен быть заключен до заключения договоров с коммунальщиками. Согласно Информационному письму Президиум ВАС РФ от 17 ноября 2004 года N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента, но очень маловероятно то, что у налоговых органов появится возможность признать сделку недействительной по данному основанию.
Полностью уходят риски, связанные и с налогом на прибыль, так как при посреднической квалификации договора у арендодателя появляется возможность передать первичные документы арендатору. Расходы становятся документально подтвержденными на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи, при этом арендатору переписываются только те суммы, что потрачены на услуги, которые он же и поручил закупить.
Снимаются риски, связанные с налогом на добавленную стоимость. При приобретении коммунальных услуг через посредника-арендодателя основанием у арендатора для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного коммунальщиком посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается арендатору, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В книге покупок арендодателя счет-фактура в этой части не регистрируется.
Напоминаем, что действующая сегодня редакция Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 года (в редакции Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 года N 451), содержит подробный порядок учета счетов-фактур, выставленных участниками посреднических соглашений.
Если заключен отдельный посреднический договор, то арендодатель выставляет арендатору, как комитенту (принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.
Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у арендодателя в книге продаж, а у арендатора - в книге покупок. Если посредническое вознаграждение вошло в сумму арендной платы, то отдельный счет-фактура на вознаграждение не выставляется.
Коммунальные платежи у арендатора при отсутствии посреднической квалификации договоров с арендодателями.
Условиями договора аренды может быть предусмотрено, что оплата за услуги по предоставлению в аренду помещений производится в виде арендной платы, состоящей из основной части арендной платы и дополнительной части эквивалентной стоимости коммунальных платежей. В данном случае возникает два вида деятельности, один из которых является лицензируемым (в части услуг связи), и возникают риски признания сделки ничтожной в соответствии со статьями 166-181 ГК РФ.
Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 года N А56-37483/04 и статьям 545, 546, и пункту 2 статьи 548 ГК РФ при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору расходы по оплате коммунальных платежей и не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору). Но наличие данного судебного дела, где рассматривался спор с налоговой инспекцией, как раз и говорит о рискованности данной операции по перепредъявлению коммунальных платежей.
Фискальные органы в Письме Минфина РФ от 30 января 2008 N 03-03-06/2/9 указали на то, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов, расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Но ведь без посреднической квалификации договора передать данные первичные документы арендодатель не сможет, что подвергает арендатора дополнительным рискам по налогу на прибыль.
По НДС, в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06 апреля 2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации и относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров, для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется и счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. В связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора не принимаются.
Такая точка зрения изложена в письмах ФНС РФ от 23 апреля 2007 N ШТ-6-03/340@ и от 27 октября 2006 N ШТ-6-03/1040@, Минфина России от 24 марта 2007 N 03-07-15/39, от 03 марта 2006 N 03-04-15/52, от 17 июля 2007 N 03-03-06/4/95, УФНС РФ по МО от 28 февраля 2007 N 23-26/0288, УФНС РФ по г. Москве от 24 мая 2007 N 19-11/48202 и от 20 апреля 2007 N 19-11/036483.
Опыт подсказывает, что налоговые органы могут в любой момент передумать, признать перепредъявление коммунальных платежей арендной платой с переменной частью, и начислить НДС арендодателю, а арендаторы все равно будут терять вычет по НДС.
С точки зрения автора, наиболее целесообразным является определение гражданско-правовой квалификации возмещения коммунальных услуг как посреднический договор и закрепить это либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре.