Понятие налога и его признаки 2 страница

¹ См.: Ожегов С. И. Словарь русского языка. М.: Издательство «Русский язык»!
1985. С. 69.

² Там же. С. 449.

Поскольку налоги выражают собой финансовые отношения, отли­чающиеся от товарно-денежных отношений тем, что выражают одно­стороннее движение стоимости в денежной форме, не сопровождаю­щееся встречным движением стоимости в товарной форме, то в своем прямом значении термин «платеж» для характеристики налогов мало пригоден. В то же время следует признать, что при характеристике на­лога этот термин принял уже несколько иной смысл и употребляется в качестве обозначения денежного перечисления, не связанного с ка­ким-либо встречным движением стоимости («платеж в нетоварных опе­рациях»). Более точным для обозначения сути налога является термин «изъятие», поскольку он несет в себе признаки, во-первых, принуди­тельности, во-вторых, отчуждения имущества, что как раз и свойствен­но налогам.

На основании изложенного представляется возможным дать сле­дующее определение налога. Налог— это принудительное изъятие го­сударством в целях финансового обеспечения своей деятельности де­нежных средств, принадлежащих на праве собственности организациям и физическим лицам, а) осуществляемое на основе правового акта, при­нятого надлежащим государственным органом и в надлежащей форме,

б) производимое в определенных размерах и в установленном порядке,

в) носящее обязательный, безвозвратный и безвозмездный характер.
Данное определение является теоретической дефиницией, призванной
раскрыть сущность налога как экономической и финансово-правовой
категории.

Рассмотрим соотношение налога с другими обязательными плате­жами, входящими в состав государственных доходов.

1. Отличие налогов и государственных сборов. Согласно традицион­ным представлениям, государственный сбор — это платеж государст­венному органу за совершение юридически значимого по отношению к плательщику акта. Так, государственный сбор взимается за придание плательщику определенного правового статуса, юридическую легализа­цию имущества, без которой использование данного имущества не раз­решается (например, автомашины), выдачу разрешения на пользование чем-либо либо предоставление права осуществления какой-либо дея­тельности. К государственным сборам относятся лицензионные сборы, которые упоминаются в самом Налоговом кодексе, сбор за государст-^венную регистрацию юридических лиц, сбор за государственную реги­страцию индивидуальных предпринимателей, сбор за государственную Регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сбор за го­сударственную регистрацию механических транспортных средств, гер­бовый сбор и др.

Основное отличие налогов и государственных сборов заключается следующем. Во-первых, государственные сборы призваны компенси­ровать расходы государственного аппарата, т. е. они должны быть увя-^ань1 с затратами, произведенными при реализации соответствующей

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

ства 4. Налоговая система

государственной услуги в виде юридически значимых действий; налоги же призваны финансировать деятельность государства в целом. Во-вто­рых, признаком налога является безвозмездность (юридический крите­рий) и безэквивалентность (экономический критерий); сбор же являет­ся относительно эквивалентным платежом — уплатив сбор, субъект по­лучает что-то взамен: определенное право, статус или разрешение от го­сударства. Например, с уплатой сбора за государственную регистрацию юридических лиц связано приобретение субъектом статуса юридиче­ского лица, лицензионный сбор взимается при выдаче лицензии, кото­рая дает плательщику право заниматься определенным видом деятель­ности. Сбор уплачивается в связи с совершением государственным ор­ганом в пользу плательщика какого-то юридически значимого дейст­вия. В-третьих, сбор является разовым платежом, а для налога характерна стабильность и длительность отношений. В-четвертых, вступление лица в отношение с государством по поводу уплаты налога носит для этого лица принудительный характер; вступление же в отно­шение, связанное с уплатой сбора, носит для лица добровольный харак­тер, поскольку добровольным является само обращение к государству за тем, что обусловлено уплатой сбора. Например, лицо обращается в соответствующий государственный орган с заявлением о выдаче ли­цензии на право занятия определенным видом предпринимательской деятельности. Само обращение носит сугубо добровольный характер — никто не заставляет лицо заниматься такой деятельностью. Однако вы­дача лицензии обусловлена уплатой лицензионного сбора, который в силу этого приобретает характер обязательного платежа.

Налоговый кодекс РФ дает следующее определение сбора: «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совер­шения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органа­ми и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицен­зий)» (п. 2 ст. 8 НК РФ). Возможность раскрытия понятия «сбор» через термин «взнос» вызывает сомнение. Этот термин несет в себе оттенок добровольности. Понятие «сбор» связано в данном случае с обязатель­ным государственным платежом: плательщик сбора не вносит деньги, он обязан их заплатить.

2. Отличие налога от платы. Плата — это платеж государству за пользование объектами, находящимися в государственной собственно­сти или отнесенными к фискальной монополии государства. Основное отличие налога от платы заключается в том, что налог является безвоз­мездным и безэквивалентным платежом, а плата — возмездным и экви­валентным; налог опосредует финансовое отношение, а плата — граж­данско-правовое, где государство выступает в роли субъекта граждан-

ского права. Уплатив плату, лицо получает ее эквивалент в виде права пользования тем или иным объектом.

3. Отличие налога от государственной пошлины. Государственная пошлина — обязательный платеж, взимаемый за совершение юридиче­ски значимых действий и (или) выдачу документов уполномоченными на то государственными органами или должностными лицами. Данное определение является легальным, так как дано непосредственно в Зако­не «О государственной пошлине». Пошлины — это, пожалуй, самый древний вид обязательных платежей. Объясняется это удобством их взимания — плательщику довольно сложно избежать уплаты пошлины (например, дорожной пошлины), либо он сам заинтересован в ее упла­те, поскольку нуждается в получении той или иной услуги со стороны государства (например, лицо, заинтересованное в рассмотрении своего дела в суде, вынуждено заплатить судебную пошлину).

Отличие пошлины от налога заключается прежде всего в том, что пошлины связаны с получением встречной (причем конкретной) услу­ги со стороны государства, поэтому данный платеж носит относительно эквивалентный характер, что, кстати, сближает их со сборами. В то же время необходимо отметить, что пошлина не есть плата за товар в виде государственной услуги, а плата в связи с услугой, оказываемой государ­ством. Причем эта услуга носит публично-правовой характер и оказы­вается государственным органом, реализующим свои государствен­но-властные функции.

Еще в начале прошлого века Э. Селигман показал отличия налога от пошлины, которые не утратили своего значения и в настоящее время. Так, по его мнению, во-первых, пошлина — это платеж за какую-либо услугу государства, в налоге этого нет. Во-вторых, налог взимается как часть общего податного бремени, тогда как пошлина налагается только в виде платы за определенную услугу. Мерилом налога является плате­жеспособность плательщика; мерилом пошлины — специальная выгода, получаемая индивидом. В-третьих, пошлина не должна превышать по своей величине стоимости тех услуг, которые оказываются лицу, упла­чивающему пошлину. Налог не связан с величиной услуг, получаемых плательщиком от государства [Селигман, Стурмъ, с. 45—51].

Согласно традиционным представлениям различие между пошли­ной и сбором заключается в том что, во-первых, пошлина является дохо­дом бюджета, т. е. доходом государства в целом, а сбор — доходом той государственной организации, которая оказала услугу плательщику ^с°ора. Поэтому в старину по классической теории налогообложения по­шлину называли фискальной таксой, а сбор — чиновничьей таксой. оо-вторых, пошлина взыскивается вне зависимости от стоимости ока­зываемых плательщику услуг, а размер сбора корреспондируется со тоимостью этой услуги, т. е. сбор призван компенсировать те затраты, вторые понесет государственный орган, оказывающий услуги заявите-^ю- Поэтому размер сбора должен быть скалькулирован как цена услу-

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

глава 4. Налоговая система

ги (трудозатраты государственных служащих, материальные затраты и т. п.)- Однако в настоящее время некоторые виды государственных сборов выступают в качестве дохода бюджета, что сближает их с госу­дарственной пошлиной.

Говоря о преобладании фискальных интересов при установлении государственных сборов и пошлин, следует отметить, что стремление государства извлечь побольше доходов путем установления платности тех услуг, которые оно оказывает гражданам, приводит к фактическому ограничению возможностей граждан по реализации своих конституци­онных прав. Так, высокие ставки за выдачу лицензии на право осущест­вления предпринимательской деятельности, за регистрацию лиц в каче­стве индивидуальных предпринимателей фактически лишает граждан их права на свободу предпринимательской деятельности, предусмот­ренного ст. 34 Конституции РФ. Установление высоких судебных по­шлин лишает граждан конституционного права на судебную защиту и т. д. В целом расширение платности оказываемых государством услуг обществу выражает собой коммерциализацию деятельности государст­ва, что представляет собой довольно негативный процесс. Как отмечают зарубежные авторы, «принцип правового государства отвергает ком­мерциализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособ­ный спрос»¹.

Понятие «обязательные отчисления» не имеет четкого определения. В советские времена им обозначались обязательные платежи государст­венных предприятий в бюджет. При этом отличие этих платежей от на­логов заключалось в факторе смены собственности — при уплате нало­гов право собственности на денежные средства меняется с частной на государственную, при внесении обязательных отчислений форма собст­венности не меняется — движение денег производится в рамках госу­дарственной собственности. В более поздние времена так назывались некоторые виды платежей во всякого рода целевые внебюджетные фон­ды, которые по существу являлись замаскированными налогами (на­пример, «отчисления предприятий и организаций в фонды научно-ис­следовательских и опытно-конструкторских работ»). При этом назва­ние «отчисление» использовалось для того, чтобы обойти конституци­онное предписание, в соответствии с которым налоги могут устанавливаться лишь представительными органами, а ввести налог под видом «отчисления» можно решением исполнительного органа.

Заканчивая обсуждение о соотношении налогов с другими видами государственных доходов, отметим, что корректное определение приро­ды платежа (налог, сбор, пошлина, плата, отчисление, взнос и т. п.) яв­ляется предпосылкой не только построения системы государственных доходов на научно обоснованной основе, но и рациональной организа-

¹ Государственное право Германии: в 2 т. М., 1994. Т. 2. С. 149.

дни каждого платежа в отдельности, а также условием соблюдения прав граждан.

Виды и функции налогов

Для понимания сущности каждого отдельного налога необходимо выделить его элементы. К важнейшим элементам налога относятся: субъект налога, носитель налога, объект налога, налоговая база, единица обложения, ставка налога, оклад налога, налоговый период, налоговая льгота. Налоговый кодекс РФ содержит трактовку ряда этих понятий, в частности, в нем содержатся определения налогоплательщика, объек­та налогообложения, налоговой базы, налоговой ставки, налогового пе­риода, налоговых льгот.

Налогоплательщиками признаются организации и физические ли­ца, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачи­вать налоги. Под объектом налогообложения рассматривается: реализа­ция товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или фи­зическую характеристику, с наличием которого законодательство о на­логах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязан­ности по уплате налога. Налоговая база представляет собой стоимост­ную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговую ставку НК РФ определяет как величину налоговых начис­лений на единицу измерения налоговой базы. Под налоговым периодом в НК РФ понимается календарный год или иной период времени при­менительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Нало­говый период может состоять из одного или нескольких отчетных пе­риодов. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщика­ми, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Следует указать на то, что трактовка объекта налогообложения вНКРФ содержит в себе, по существу, два понятия: собственно объект налогообложения и предмет налогообложения. В налоговом праве под объектом налогообложения рассматривают юридические факты (дейст­вия, события, состояния), которые определяют обязанность субъекта (налогоплательщика) заплатить налог. Под предметом налогообложе­ния понимается фактический предмет, на который распространяется обложение. Например, объектом налога на землю является право собст-^венности на земельный участок, а предметом налогообложения высту-^п^ет непосредственно сам земельный участок.

Облагаемая единица — это единица меры, по которой определяется предмет (объект) обложения, как-то: единица поверхности (гектар, м²

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

и т. п.), веса, ценности. Носитель налога — юридическое или физиче­ское лицо, уплачивающее налог из собственного дохода. При этом носи­тель налога вносит последний субъекту налога, а не государству. Клас­сический пример: субъектом налога является производитель или прода­вец товара, а носителем налога — покупатель товара. Оклад налога — сумма налога, исчисленная на весь объект налога за определенный пе­риод, подлежащая внесению в бюджетный фонд. Налоговое право — со­вокупность юридических норм, определяющих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания, связанный с возникновением, функ­ционированием, изменением и прекращением налоговых отношений. В налоговом праве предусматриваются специальные нормы, устанавли­вающие по каждому налогу элементы, регламентирующие порядок исчисления, взимания, отмены налога; сроки уплаты; льготы; ответст­венность плательщиков; порядок обжалования действий налоговых ор­ганов. Налогообложение — это определенная совокупность экономиче­ских (финансовых) и организационно-правовых отношений, выражаю­щая принудительно-властное, безвозвратное и безвозмездное изъятие части доходов юридических и физических лиц в пользу государства и местных органов власти.

Выделяют три основных метода расчета и взимания налогов (нало­гообложения): 1) исчисление фиксированной надбавки к цене реализа­ции (классические примеры: налог с оборота и налог с продаж); 2) ис­числение налога в твердых абсолютных суммах с единицы объекта (на­пример, в Российской Федерации большинство ставок акцизов устанав­ливаются в рублях с единицы измерения объекта); 3) исчисление налога путем умножения процентной ставки на налогооблагаемую базу (например, налог на прибыль организаций).

В налоговой практике сложился ряд способов взимания налогов.

1. Кадастровый, т. е. на основе кадастра — реестра, содержащего пе­речень типичных объектов (земля, доходы), классифицируемых по внешним признакам (например, размер участка земли, игровой стол в казино и т. д.); этот способ, в основе которого заложено установление среднего дохода, подлежащего обложению (например, в рублях с сотки с учетом местных условий), применяется при слабом развитии налого­вого аппарата либо в целях экономии и рационализации налогообложе­ния.

2. Изъятие налога до получения субъектом дохода, т. е. изъятие у источника выплаты дохода. Классический пример — исчисление и удержание налога бухгалтерией того юридического лица, которое вы­плачивает доход (заработную плату) субъекту налога. Достоинство это­го способа заключается в практической невозможности уклонения от уплаты налога (в современной России главный бухгалтер несет уголов­ную и административную ответственность за полноту и своевремеН' ность удержания и уплаты налога).

3. Декларационный. Изъятие налога после получения дохода субъ­ектом и представления последним декларации о всех полученных годо­вых доходах. Налоговые органы исходя из указанных в декларации ве­личин объектов обложения и действующих ставок устанавливают ок­лад налога. Данный способ взимания налога возник с ростом масштабов и многообразия личных доходов граждан.

4. Изъятие в момент расходования доходов — при совершении по­купок (например, такие налоги, как налог с оборота, налог с продаж, на­лог на добавленную стоимость, акцизы, непосредственно оплачиваются покупателями, становящимися носителями налога).

5. Административный способ, при котором налоговые органы оп­ределяют вероятный размер ожидаемого дохода и вычисляют подлежа­щий с него к уплате налог (например, налог на вмененный доход пред­приятий).

Функции налогов.Сущность и внутреннее содержание налогов проявляется в их функциях, в той «работе», которую они выполняют. Исходя из различий в трактовках налога в литературе по-разному выде­ляются и их основные функции. На рис. 4.1 приведен один из наиболее распространенных подходов к выделению функций налогов.

Функции налогов

"

i[

Фискальная функция

Распределительная функция

Регулирующая функция

Контрольная функция

J

ч •

Г"

>

Социальная функция

Подфункция стимули-

Подфункция воспроизводственного

рующего назначения

и природоохранного назначения

Механизм реализации:

1'Механизм реализации - спе-

w Механизм реализации:

• единый социальный налог; • доходы, не подлежащие на-

циальные режимы налого­обложения:

• налог на добычу полезных иско­паемых;

логообложению;

• единый сельскохозяйствен-

• водный налог;

• налоговые вычеты при рас-

ный налог;

• налог на имущество;

чете налога на доходы фи­зических лиц;

• упрощенная система нало­гообложения;

• транспортный налог; • земельный налог

• Доходы, по которым налог взимается по повышен-

• единый налог на вмененный доход;

ным ставкам

• система налогообложения при выполнении соглаше-

Рис. 4.1. Взаимоувязка функций налогов

Фискальная функция. Свое название она получила в Древнем Риме, ^^е на рынках специальные сборщики ходили с большими корзинами, ^Оторые назывались fiscus, куда откладывали часть товаров, продавав­шихся торговцами. Это был своего рода сбор за право торговли. Соб-

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

ранные товары переходили в собственность государства. Фискальная функция реализует ныне основное предназначение налогов — форми­рование финансовых ресурсов государства, бюджетных доходов. Одна­ко реализация фискальной функции налогов имеет объективные и субъективные ограничения. При недостаточности налоговых поступ­лений и невозможности сокращения государственных расходов прихо­дится прибегать к поиску других форм доходов. Прежде всего это обра­щение к внутренним и внешним государственным, региональным, мест­ным займам. Размещение займов приводит к образованию государст­венного долга.

Между налогами и займами формируется противоречивая взаимо­связь. Обслуживание государственного долга за счет бюджета потребу­ет повышения налогов в будущем (роста налоговых ставок, введения новых налогов). С другой стороны, рост налогового бремени вновь мо­жет столкнуться с непреодолимыми ограничениями, вызовет рост недо­вольства налогоплательщиков, что побудит к размещению новых зай­мов. Возникает опасность становления «финансовой пирамиды», а зна­чит, финансового краха.

Контрольная функция. Эта функция создает предпосылки для со­блюдения стоимостных пропорций в процессе образования и распреде­ления доходов различных субъектов экономики. Благодаря ей оценива­ется эффективность каждого налогового канала и налогового «пресса» в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и налоговую политику. Следует отметить, что контрольную функцию налогов было бы неверно отождествлять с налоговым контро­лем (ст. 82 НК РФ), осуществляемым налоговыми органами. Задача по­следнего — контроль за соблюдением налогового законодательства по­средством налоговых проверок в различных формах.

Распределительная функция. Является необходимым дополнением контрольной функции налогово-финансовых отношений, поскольку последняя проявляется лишь в условиях действия распределительной функции налогов. Данная функция выражается в распределении нало­говых платежей между юридическими и физическими лицами, сферами и отраслями экономики, государством в целом и его территориальными образованиями, во временном аспекте.

Регулирующая функция. Приобретает особо важное значение в со­временных условиях смешанной экономики, активного воздействия го­сударства на экономические и социальные процессы. При этом выделя­ют разные аспекты реализации этой функции, называемые подфунк­циями. Подфункция стимулирующего назначения в налоговом регули­ровании реализуется через систему налоговых льгот. Цель последних — сокращение размера налоговых обязательств отдельных налогоплатель­щиков, в том числе вследствие осуществления определенной деятель­ности, признаваемой государством общественно значимой. Льготы мо­гут быть направлены на изменение различных элементов налогообло-

зкения, например освобождение от обязанностей по уплате налогов от­дельных категорий налогоплательщиков, выведение из-под обложения отдельных объектов налогов, сокращение налоговой базы, снижение на­логовой ставки, изменение отчетного (или налогового) периода, срока уплаты налога (налоговый кредит) и др. Подфункция воспроизводствен­ного назначения (включая природоохранные мероприятия) реализуется через систему налоговых платежей и сборов, аккумулируемых государ­ством и предназначенных для восстановления израсходованных ресур­сов (прежде всего природных), а также расширения степени их вовлече­ния в производство в целях достижения экономического роста. Эти от­числения имеют, как правило, четкую отраслевую направленность. К такого рода налогам правомерно отнести налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог.