Резерв по сомнительным долгам
Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.
На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.
В пункте 2 статьи 266 НК РФ дано понятие безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 1 августа 2007 года N 03-03-06/2/143, от 29 марта 2007 года N 03-03-06/2/55: задолженность, образовавшаяся в виде нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет сформированного резерва по сомнительным долгам только при истечении срока исковой давности или ликвидации организации-заемщика и исключения его из списка ЕГРЮЛ.
Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из следующих
условий:
1) истек срок исковой давности (статьи 196, 197 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)).
В Письме Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Москве от 17 апреля 2007 года N 20-12/036354 сказано, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило следующие действия:
- частичная оплата задолженности;
- уплата процентов за просрочку платежа;
- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;
- заявление о зачете взаимных требований;
- соглашение о реструктуризации долга и т.п., и без какого-либо ограничения.
Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в законную силу (Письмо Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года N 03-03-06/2/184);
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ).
Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 сентября 2007 года N 03-03-06/1/644);
- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ).
В Письме Минфина Российской Федерации от 6 февраля 2007 года N 03-03-07/2 дано разъяснение: дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли, при наличии определения о прекращении исполнительного производства, вынесенного арбитражным судом по следующим основаниям: принятие судом отказа взыскателя от взыскания; истечение установленного законом срока для данного вида взыскания; отказ взыскателя от получения предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа о передаче их взыскателю;
- в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).
В своем Письме от 15 февраля 2007 года N 03-03-06/1/98 Минфин Российской Федерации указал, что информация, размещенная на официальном сайте Федеральной налоговой службы России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга, нужна выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены: договорами, в которых указаны даты сроков платежей; товарными накладными; актами выполненных работ либо оказанных услуг; актами приема-передачи товаров; актами выверки задолженности с организациями-дебиторами; актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов. В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письма Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Москве от 17 апреля 2007 года N 20-12/036354, от 13 декабря 2006 года N 20-12/109630).
Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва, если просроченная задолженность признается сомнительной, то она включается в состав резерва по сомнительным долгам.
В Письме от 26 июля 2006 года N 03-03-04/1/612 Минфин Российской Федерации указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.
В Письме Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Москве от 9 апреля 2007 года N 20-12/031921 сказано, что организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно обеспечена, и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка возникающие просроченные проценты будут являться либо соответственно обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью, и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2006 года N 03-03-04/2/264).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
В Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2006 года N 03-03-04/2/221 дано разъяснение, что проценты, начисленные на задолженность, просроченную свыше 90 дней, не могут быть отнесены на дату начисления этой задолженности к сомнительной задолженности сроком более 90 дней;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.
Срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с дня оплаты, который указан в договоре, счете. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Рассмотрим пример.
Пример
В организации по состоянию на 31 марта 2009 года по результатам инвентаризации числится просроченная дебиторская задолженность:
с 15 июля 2008 года - в сумме 46 000 рублей;
с 10 августа 2008 года - в сумме 25 000 рублей;
с 18 октября 2008 года - в сумме 30 000 рублей;
с 10 февраля 2008 года - в сумме 45 000 рублей;
с 5 марта 2009 года - в сумме 20 000 рублей.
На основании результатов инвентаризации бухгалтер организации рассчитывает сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам:
- резерв по задолженности со сроком свыше 90 дней составит 101 000 рубль (46 000 рублей + 25 000 рублей + 30 000 рублей).
Следовательно, в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной в результате инвентаризации задолженности (101 000 рубль);
- резерв по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составит 22 500 рублей (45 000 рублей х 50%);
- резерв по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва (20 000 рублей).
Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам исчисленная исходя из срока возникновения задолженности, составляет 123 500 рублей (101 000 рубль + 22 500 рублей).
Исчисленную сумму резерва по сомнительным долгам, на основании данных инвентаризации необходимо сравнить с максимальной суммой создаваемого резерва, исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Для включения в состав внереализационных расходов принимается меньшее значение.
Предположим, что выручка организации за 1 квартал 2009 года составила 600 000 рублей.
Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки за I квартала 2009 года, составила 60 000 рублей (600 000 рублей х 10%).
Так как сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности (123 500 рублей), больше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, то сумма создаваемого резерва принимается равной 60 000 рублей и включается в состав внереализационных расходов на 31 марта 2008 года.
Пунктом 5 статьи 266 НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324, 324.1 НК РФ.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества. При этом суммы, включаемые в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого общества, не подлежат повторному включению в состав расходов данного налогоплательщика (Письмо Минфина Российской Федерации от 31 августа 2007 года N 03-03-06/1/625).
Порядок использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете установлен статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Обратите внимание!
Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения в соответствии с порядком статьи 313 НК РФ, принятое решение отражается в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки имеют право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом (пункт 4 статьи 266 НК РФ):
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков -от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Пунктом 4 статьи 266 НК РФ установлено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), на основании акта государственного органа (пункт 1 статьи 417 ГК РФ) или ликвидации организации (статья 419 ГК РФ) (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Следовательно, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.
Пример
Предположим, что у организации возникла задолженность с 15 июля 2009 года в сумме 86 000 рублей, которая признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника.
Общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в первом квартале 2009 года, составила 109 000 рублей.
В целях покрытия убытка по безнадежному долгу организация использует созданный резерв на сумму 86 000 рублей.
Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составит 23 000 рублей (109 000 рублей - 86 000 рублей).
Поскольку организация уже учла сумму резерва в составе внереализационных расходов, второй раз убыток от списания безнадежного долга не относится во внереализационные расходы.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 5 статьи 266 НК РФ).
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Пример
В учетной политике организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.
Предположим, что в течение I и II кварталов 2009 года организация создавала резерв по сомнительным долгам.
По результатам инвентаризации на 30 сентября 2009 года была выявлена сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:
с 15 июня 2009 года - в размере 110 000 рублей;
с 30 июля 2009 года - в размере 170 000 рублей;
с 30 августа 2009 года - в размере 55 000 рублей.
В данном примере задолженность, возникшая с 15 июня 2009 года, учитывается в составе резерва по сомнительным долгам, так как возникла более 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 июля 2009 года, учитывается в составе резерва в размере 50%, так как возникла менее 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 августа 2009 года, в расчет не включается, так как возникла менее 45 дней назад.
Следовательно, сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, составляет 195 000 рублей (110 000 рублей + 170 000 рублей x 50%).
Выручка организации от реализации товаров (без НДС) составила 1 800 000 рублей.
Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов составляет 180 000 рублей (1 800 000 рублей x 10%).
Таким образом, рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, следовательно, 30 сентября 2009 года налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов 180 000 рублей.
Предположим, что организация, чья задолженность составила 110 000 рублей, признана банкротом, в связи с этим ее долг признан безнадежным, соответственно, долг в сумме 110 000 рублей в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.
Остаток резерва составит 70 000 рублей (180 000 рублей - 110 000 рублей).
Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2009 года проведена 31 декабря 2009 года.
По результатам инвентаризации выявлено следующее:
долг в размере 110 000 рублей был списан как безнадежный;
долг в размере 170 000 рублей полностью погашен;
долг в размере 55 000 рублей не уменьшился.
При этом в IV квартале 2009 года у организации появилась новая задолженность в размере 100 000 рублей, образованная 25 ноября 2009 года.
В данном примере срок возникновения задолженности в размере 55 000 рублей превышает 90 дней, следовательно, сумма долга в указанном размере полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал.
Срок появления новой задолженности в размере 100 000 рублей не превышает 45 дней, поэтому данная сумма не включается в состав резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, задолженность, которая включается в состав резерва по сомнительным долгам, составит 55 000 рублей.
Предположим, что выручка организации от реализации товаров за 2009 год составила 2 500 000 рублей.
Сумма, подлежащая отнесению в состав резерва, составляет 250 000 рублей (2500 000 рублей х 10%).
Таким образом, резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2009 года меньше суммы остатка резерва по итогам III квартала 2009 года. Разница в размере 15 000 рублей (70 000 рублей - 55 000 рублей) включается в состав внереализационных доходов 31 декабря 2009 года.
В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва окажется больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентирован пунктом 70 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее Положение N 34н).
Согласно данному пункту Положения N 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Обратите внимание!
В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть положение о создании и формировании резерва по сомнительным долгам.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам, кроме норм пункта 70 Положения N 34н, организация должна учитывать нормы пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 года N 106н (далее - ПБУ 1/2008).
Данным пунктом ПБУ 1/2008 сформулирован принцип осмотрительности (при формировании учетной политики организации), который запрещает создание скрытых резервов. Это значит, что при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами того календарного года, на который создается резерв). Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть не рассматривать его как сомнительный долг (Письмо Минфина Российской Федерации от 12 января 2006 года N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год").
Кроме этого, обеспечение задолженности выданными гарантиями исключает возможность ее включения в состав резерва сомнительных долгов.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Акт заполняется на основании справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).
Прежде чем создать резерв по сомнительным долгам, бухгалтер организации должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме N ИНВ-17, для выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).
Положением N 34н не установлены моменты переоценки резерва по сомнительным долгам, но в соответствии с пунктом 26 Положения N 34н порядок (количество инвентаризаций в отчетном году даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и так далее) проведения инвентаризации определяется руководителем организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
В бухгалтерском учете организации согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее План счетов) для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью:
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - учтены в составе прочих расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам.
После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.
В бухгалтерском учете при погашении задолженности одновременно делается запись, которая уменьшает сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - погашена задолженность за товары (работы, услуги);
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91-1 "Прочие доходы" - включена в состав прочих доходов сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания является созданный резерв);
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - списана на финансовый результат в составе прочих расходов оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, при недостаточности величины созданного резерва.
В конце года неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовому результату, при этом делается бухгалтерская запись:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - неиспользованные суммы резерва присоединены к финансовому результату.
Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года N 03-03-05/3/55, в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация может вновь создать резерв сомнительных долгов, это нужно отразить в своей учетной политике.
Если организация откажется от создания резерва, то восстановленные суммы резерва необходимо учесть при формировании бухгалтерской прибыли.
Обратите внимание!
При определении суммы резерва в него включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (пункт 70 Положения N 34н).
Пример
В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на 2009 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Инвентаризация расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года показала, что резерв необходимо создать в сумме 600 000 рублей. В течение 2009 года списана зарезервированная задолженность:
- в сумме 60 000 рублей, так как истек срок исковой давности;
- в сумме 50 000 рублей, так как невозможно взыскать долг на основании акта судебного пристава-исполнителя;
- в сумме 80 000 рублей, в связи с ликвидацией организации-должника.
Инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2009 года показала, что резерв на 2010 год необходимо создать в сумме 420 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
На 31 декабря 2008 года:
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 600 000 рублей -отражен в составе прочих расходов сформированный резерв по сомнительным долгам.
В течение 2009 года:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 60 000 рублей - списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - 60 000 рублей - учтена за балансом списанная задолженность;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 50 000 рублей - списана задолженность в связи с невозможностью взыскания;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - 50 000 рублей - учтена за балансом списанная задолженность;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 80 000 рублей - списана за счет резерва дебиторская задолженность в связи с ликвидацией должника.
На 31 декабря 2009 года:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 410 000 рублей - включена в состав прочих доходов неизрасходованная сумма резерва;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 420 000 рублей - сформирован резерв по результатам инвентаризации.
Согласно пункту 11 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (ПБУ 10/99) суммы резервов относятся на финансовые результаты организации и отражаются в составе прочих расходов.