Учет движения основных средств

С 1 января 2000 года для ведения учета хозяйственных операций в Украине введен новый План счет и Инструкция № 291 по его применению. Методологические основы формирования в бухгалтер­ском учете информации об основных средствах определе­ны в П(С)БУ 7 «Основные средства». Для учета и обобщения информации о наличии и дви­жении собственных или полученных на условиях финан­сового лизинга объектов и арендованных целостных иму­щественных комплексов, отнесенных к составу основных средств, предназначен активный счет 10 «Основные средства».

По дебету счета 10 «Основные средства» отражают пос­тупление (приобретение, создание, безвозмездна полу­чение) основных средств на баланс предприятия, учитываемых по первоначальной стоимости; сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, моди­фикация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), которое приводит к увеличению будущих эконо­мических выгод, первоначально ожидаемых от использо­вания объекта; сумму дооценки остаточной стоимости объекта основных средств. По кредиту отражают выбытие основ­ных средств вследствие продажи, безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом, а так­же в случае частичной ликвидации объекта основных средств, сумму уценки основных средств.

Счет 10 «Основные средства» имеет следующие субсчета:

101 «Земельные участки»;

102 «Капитальные расходы на улучшение земель»;

103 «Здания и сооружения»:

104 «Машины и оборудование»;

105 «Транспортные средства»;

106 «Инструменты, приборы, инвентарь»;

107 «Рабочий и продуктивный скот»;

108 «Многолетние насаждения»;

109 «Прочие основные средства».

На субсчете 101 «Земельные участки» ведется учет зе­мельных участков, которыми владеет и которые использу­ет предприятие в своей операционной деятельности.

На субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель» ведается учет капитальных вложений в улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и прочие работы). Капитальные вложения в улучшение земель включа­ются в состав основных средств ежегодно в сумме расхо­дов, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

На субсчете 103 «Здания и сооружения» ведется учет наличия и движения зданий, сооружений, их структур­ных компонентов и передающих устройств, а также жилых домов.

На субсчетах 104 «Машины и оборудование», 105 «Транс­портные средства, 106 «Инструменты, приборы, инвен­тарь», 107 «Рабочий и продуктивный скот», 108 «Много­летние насаждения» ведется учет соответственно машин и оборудования, транспортных средств, инструментов, при­боров и инвентаря, рабочего и продуктивного скота, много­летних насаждений.

На субсчете 109 «Прочие основные средства» ведется учет основных средств, не включенных в вышеупомяну­тые субсчета.

Все расходы предприятия на приобретение или создание основных средств (т.е. приобретение основных средств за плату (покупка) или их строительство (сооружение) собственными силами), которые включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, характеризуются как капитальные инвестиции и учитываются на активном счете 15 «Капитальные инвес­тиции», который имеет следующие субсчета:

151 «Капитальное строительство»;

152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;

153 «Приобретение прочих необоротных материаль­ных активов»;

154 «Приобретение (создание) нематериальных акти­вов»;

155 «Формирование основного стада».

По дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» отража­ют увеличение понесенных расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных необоротных активов, по кредиту – их уменьшение (ввод в действие, прием в эксплуатацию приобретенных или созданных не­материальных активов и т.д.). На субсчете 151 «Капитальное строительство» отража­ют расходы на строительство, которое осуществляется как хозяйственным, так и подрядным способом для собствен­ных нужд предприятия. На этом субсчете также ведется учет оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства, и авансовых платежей для финансирова­ния этого строительства. Субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» предназначен для учета расходов на приобрете­ние или изготовление собственными силами материаль­ных активов, учет которых ведется на счете 10 «Основ­ные средства» (кроме объектов строительства и основно­го стада).

На субсчете 151 "Капитальное строительство" отражаются:

– расходы на строительство, которое осуществляется как хозяйственным, так и подрядным способом для собственных нужд предприятия, в том числе стоимость оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства;

– авансовые платежи для финансирования такого строительства.

Субсчет 152 "Приобретение (изготовление) основных средств" предназначен для учета расходов на приобретение или изготовление собственными силами объектов основных средств, кроме объектов строительства и основного стада. Аналитический учет капитальных инвестиций ведется по видам основных средств, а также по отдельным объектам капитальных вложений (инвентарным объектам).

Основные сред­ства поступают на предприятие несколькими способами:

- безвозмездное получение;

- приобретение за плату (покупка);

- строительство (сооружение) собственными силами:

- получение в качестве взноса в уставный капитал:

- прочие случаи зачисления на баланс.

Безвозмездное получение основных средств в учете отражают проводками:

а) на стоимость безвозмездно полученных и оприходо­ванных основных средств:

Дт 10 «Основные средства»;

Кт 424 «Безвозмездно полученные оборотные активы»;

б) на сумму признанного дохода одновременно с начис­лением амортизации:

Дт 424 «Безвозмездно полученные оборотные активы»;

Кт 745 «Доход от безвозмездно полученных активов».

В налоговом учете бесплатное получение основных средств классифицируется как операция безвозвратной финансовой помощи. Следовательно, в соответствии с Законом о прибыли справедливая сто­имость бесплатно полученных основных средств включается в валовой доход отчетного периода, в котором они были получены. Бесплатно получив объект основ­ных фондов, предприятие не понесло расходов на его приобретение, а следовательно, и амортизиро­вать ему нечего. Учитывая, что бесплатное получение основ­ных средств приводит к увеличению собственного капитала предприятия, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 7 П(с)БУ 3 необходимо признать доход в сум­ме амортизации справедливой стоимости ос­новного средства. Такие операции отражаются проводками:

Дт сч. 10 Кт сч. 424 – в момент получения основного средства, в сумме его справедливой стоимости;

Дт сч. 424 Кт сч. 745 – ежемесячно, в сумме начисленной амортизации.

Бухгалтерский и налоговый учет безвозмездного получения основных средств осуществляется в том случае, если можно документально подтвердить «бесплатность сделки». Обычно для этого заключают договор дарения, по которому одна сторона (даритель) передает безвозмездно другой стороне (одаряемый) имущество в собственность; стороны договора ничего друг другу не платят. Рассмотрим налоговый учет безвозмездно переданных основных средств. Определим, какие основные фонды считают безвозмездно пре­доставленными. Согласно Закону о прибыли без­возмездно предоставленные товары (роботы, услуги) – это товары, которые предоставляются налогоплательщи­ком согласно договорам дарения, другим договорам, ко­торые не предусматривают денежной или другой компен­сации стоимости таких материальных ценностей и нема­териальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений. Данное определение можно применить и к основным фондам, ведь товар в понимании Закона о прибыли включает в себя материальный актив, а последний, в свою очередь, – основные фонды.

Взятые на баланс бесплат­ные основные фонды амортизировать нельзя. Если предприятие не несет расходов по полученным основ­ным фондам (а это одно из условий начисления амортиза­ции), то и амортизировать нечего. Естественно, в такой си­туации балансовой стоимости групп основных фондов не изменяют.

Рассмотрим расходы, связанные с бесплатными основными фондами. В балансовую сто­имость основного фонда включают расходы предприятия на транспортировку, страховку, а также другие расходы, поне­сенные в связи с таким приобретением, без учета НДС. Причем Закон о прибыли не разграничивает, какого происхождения сами основные фон­ды (платные или полученные даром), – параллельные рас­ходы увеличивают балансовую стоимость. Это будет справедливо, поскольку амортизируют расходы на приоб­ретение основных фондов, а при их бесплатном получении предприятием понесены сопутствующие расходы.

В бухгалтерском учете бесплатные основные фонды приходуют по первоначальной стоимости, которая равна сумме справед­ливой стоимости на дату получения и расходов, предусмот­ренных П(с)БУ 7. Это следующие расходы:

- суммы, которые уплачивают поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (со­зданием) основных средств (если они не возмещаются пред­приятию);

- расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

- расходы на транспортировку, установку, монтаж, налад­ку основных средств;

- прочие расходы, непосредственно связанные с дове­дением основных средств до состояния, в котором они при­годны для использования в запланированных целях.

В бухгалтерском учете при безвозмездном получении основ­ных фондов никакого дохода не возникает. Хотя при начис­лении амортизации на эту же сумму следует показать доход. Рассмотрим условный пример бесплатного получения основных средств. КМТП бесплатно получил основные фонды – автомобиль стоимостью 30000 грн., в т.ч. НДС – 5000 грн. (справедливая цена и обычная цена такие же). В бухгалтерском учете такая операция отра­зится проводкой: Дт сч. 10 Кт сч. 424 на сумму 30000 грн. А в на­логовом учете нужно увеличить свой валовой доход на эту же сумму.

Приобретение оборудования, требующего монтажа, строительных материалов и конструкций в бухгалтерском учете оформляют проводками, приведенными в таблице 3.1.

Основные бухгалтерские проводки при приобретении

основных средств, требующих монтажа

Таблица 3.1.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отражена сумма согласно счету поставщика, без НДС
2.	Отражена сумма транспортных расходов по доставке и прочих расходов, связанных с приобретением основных средств, без НДС
3.	На суммы НДС, включенные в счет поставщиком (транспортной организацией)
4.	На стоимость приобретения при передаче в монтаж
5.	На сумму согласно счету подрядчика за выполненные работы по монтажу оборудования
6.	На сумму фактических затрат по монтажу производственного оборудования, если работы выполнены хозяйственным способом		23, 65 66,20 и др.
7.	На сумму полученного кредита в банке для покупки оборудования, требующего монтажа
8.	На сумму начисленных процентов по полученному кредиту
9.	Оплачены транспортные и прочие расходы, связанные с приобретением
10.	Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств
11.	Оплачена стоимость основных средств

Например, на предприятие поступило оборудование, требующее монтажа, от отечественного производителя. В накладной значится:

1. Стоимость по отпускной цене изготовителя, без НДС – 1500,00 грн.;

2. НДС 20% – 300,00 грн.;

3. Транспортные расходы по доставке – 60,00 грн.;

4. НДС на услуги по доставке 20 % – 12,00 грн.;

5. К оплате – 1872,00 грн.;

В учете следует сделать следующие проводки:

1. Оприходовано оборудование на склад:

Дт сч. 205 Кт сч. 631 – на сумму 1560,00 грн.;

2. Отражена сумма НДС:

Дт сч. 644 Кт сч. 631 – на сумму 312,00 грн.;

3. Оборудование передано в монтаж, осуществляемый хозяйственным способом:

Дт сч. 152 Кт сч. 205 – на сумму 1560,00 грн.

Расходы по монтажу приобретенного оборудования составили:

1. Стоимость израсходованных материалов – 80,00 грн.;

2. Начислена зарплата рабочим – 100,00 грн.;

3. Сборы:

– в Пенсионный фонд – 32,00 грн.,

– на социальное страхование – 2,9 грн.,

– страхование на случай безработицы – 1,3 грн.

Итого: 80 + 100 + 32 + 2,9 + 1,3 = 216,2 грн.

По дебету субсчета 152 отражают расходы по монтажу, по кредиту счетов – расшифровку этих расходов, то есть составляют сложную проводку:

Дт 152 «Приобретение (заготовление) основных средств» – на сумму 216,2 грн. (итог)

Кт 201 «Сырье и материалы» – на сумму 80,00 грн.

Кт 661 «Расчеты по заработной плате» – на сумму 100,00 грн.

Кт 651 «Расчеты по пенсионному обеспечению» – на сумму 32,00 грн.

Кт 652 «Расчеты по социальному страхованию» – на сумму 2,9 грн.

Кт 653 «Расчеты по страхованию на случай безработицы – на сумму 1,3 грн.

Возможно получение целевого финансирования для приобретения основных средств и расчетов с поставщи­ками.

Например, при получении бюджетного финансирования на приобрете­ние оборудования, требующего монтажа и расходов, свя­занных с приобретением, составляют проводку:

Дт 311 Кт 48 – на сумму 900 грн.

Если средства целевого финансирования использованы для расчетов с поставщиками, то при перечисле­нии со счета в банке задолженности поставщикам (общая сумма задолженности – 1872 грн.) составляют проводку:

Дт 631 Кт 311 – на сумму 900 грн.

Дт 631 Кт 311 – на сумму 972 грн.

Сумма целевого финансирования отражена как до­ход будущих периодов:

Дт 48 Кт 69 – на сумму 900 грн.

Согласно акту приемки-передачи оборудование зачисляется в состав основных средств:

Дт 10 Кт 152 – на сумму 1777 грн.

В случае приобретения основных средств, не требую­щих монтажа (транспортные средства, строительные меха­низмы, сельхозтехника) должны быть сделаны следующие бухгалтерские проводки (табл. 2.).

Приобретенные за плату основные средства, бывшие в эксплуатации, оприходуются по стоимости объекта, расхо­дов по его доставке, монтажу, установлению фундаментов. На эту сумму делают проводки:

а) на стоимость объекта без НДС:

Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;

Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;

б) при вводе в эксплуатацию объекта основных средств:

Дт 10 «Основные средства»;

Кт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Основные бухгалтерские проводки

при приобретении основных средств, не требующих монтажа

Таблица 3.2.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отражена сумка согласно счету поставщика (без НДС), а также прочие расходы по приобретению (без НДС)		631, 632,
– на сумму НДС		631, 632,
2.	Получено целевое финансирование на приобретение основных средств из внешних источников (бюджет, внебюджетные фонды и т.п.)
3.	Израсходованы денежные средства на приобретение объекта основных средств и для расчетов с поставщиками	152, 631, 632
4.	Отражена сумма целевого финансирования как доход будущих периодов
5.	Отражена сумма полученного кредита в банке на покупку основных средств
6.	Начислены проценты по полученному кредиту
7.	Начислен сбор в Пенсионный фонд при покупке автомобиля
8.	Перечислен сбор в Пенсионный фонд
9.	Оплачены услуги на транспортировку и прочие расходы	631, 632, 685
10.	Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств
11.	Оплачена стоимость основных средств	631, 632

Например, предприятие взяло краткосрочный кредит в банке на сумму 19000 грн. под 115% годовых для приобретения микроавтобуса стоимостью 19000 грн. (НДС – 3167 грн.). При покупке автомобиля предприятие уплатило сбор в Пенсионный фонд в размере 3%, расходы по транспорти­ровке микроавтобуса составили 300 грн. (НДС – 50 грн.), а услуги госрегистрацпи – 150 грн. (без НДС). Первоначальной стоимости микроавтобуса составит: 19000 – 3167 + 570 + 300 – 50 + 150 = 16803 грн. В состав первоначальной стоимости согласно П(С)БУ7 не включены проценты по уплате банковского кредита. В учете следует сделать следующие проводки (табл. 3.3.).

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.3.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Получен кредит в банке на покупку легкового автомобиля
2.	Начислена сумма процентов по полученному кредиту
3.	Уплачен сбор в Пенсионный фонд
4.	Оприходован микроавтобус
5.	Отражена сумма НДС
6.	Отражены расходы на транспортировку
7.	Отражен налоговый кредит по НДС по транспортировке
8.	Оплачены услуги по транспортировке
9.	Отражены расходы на госрегистрацию
10.	Начислен сбор в Пенсионный фонд
11.	Отражен ввод автомобиля в эксплуатацию
12.	Оплачены расходы на госрегистрацию
13.	Оплачена стоимость автомобиля

Предприятия могут нести расходы, связанные со стро­ительством объектов основных средств. Изготавливать основные средства предприятие может собственными силами (хозяйственным способом) или привлекая к их созданию сторонние организации (т.е. применяя смешанный и подрядный способы). Независимо от того, самостоятельно либо с привлечением сторонних организаций изготавливаются основные средства, понесенные в связи с этим затраты являются капитальными инвестициями. То есть затраты, понесенные в связи с изготовлением основных средств, капитализируются. Такие расходы учитываются на субсчете 151 «Капитальное строительс­тво». Основные бухгалтерские проводки, отражающие строительство объектов основных средств, приведены в табл. 3.4.

Бухгалтерские проводки при строительстве объектов

основных средств

Таблица 3.4.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отражена сумма затрат на проектные, строительно-монтажные работы согласно счетам подрядчиков и проектных организаций, если строительство ведется подрядным способом, без НДС		631, 632

Продолжение табл. З.4.

2.	Отражена сумма фактических затрат на строительство (или изготовление) основных средств, если строительство ведется хозяйственным способом, без НДС		205, 23, 65, 65
3.	Отражена сумма НДС независимо от способа строительства		631, 632,
4.	Получено целевое финансирование на строительство из внешних источников (бюджет, внебюджетные фонды)
5.	Денежные средства израсходованы для расчетов с подрядчиками	631, 632
6.	Отражена сумма целевого финансирования как доход будущих периодов
7.	Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств по справедливой стоимости
8.	Отражена разница между себестоимостью строительстве и справедливой стоимостью, себестоимость строительства формирует дебетовый оборот субсчета 151 «Капи­тальное строительство» (если себестоимость строительства больше справедливой стоимости объекта)
9.	Отраженна разница между справедливой стоимостью объекта и себестоимостью строительства (если справедливая стоимость превышает себестоимость строительства)

Возможна ситуация, когда объект, изготавливаемый как готовая продукция, передается в состав основных средств. В этом случае первоначальная сто­имость основного средства равна его себестои­мости, которая определялась в соответствии с нормами П(с)БУ 9 "Запасы" и П(с)БУ 16 "Расходы".

Например, предприятие строит цех хозяйственным способом. При сооружении здания использованы строительные материа­лы на сумму 15000 грн. (НДС – 2500 грн.); оплата труда производственного персонала – 1000 грн.; расходы на оплату монтажных и проектно-исследовательских ра­бот – 2000 грн. (НДС – 333,33 грн.); расходы на госу­дарственную регистрацию – 150 грн. (без НДС); расходы на страхование – 500 грн. (НДС – 83,33 грн.). На осно­вании экспертной оценки было определено, что справедли­вая стоимость такого объекта составляет 15500 грн. Первоначальная стоимость сооружаемого объекта составит: 15000 – 2500 + 1000 + 2000 – 333,33 + 150 + 500 – 83,33 = 15733,34 грн. В учете необходимо сделать следующие проводки (табл. 3.5.).

В соответствии с проводкой 11 сумма превышения себе­стоимости строительства (15733,34 грн.) над справедливой стоимостью (15500 грн.) списывается на прочие расходы обычной деятельности и отражается в Отчете о финансовых результатах. В итоге первоначальная стоимость объекта при­нята на уровне справедливой стоимости и равна 15500 грн.

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.5.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Приобретены материалы для строительства, без НДС			12500,00
2.	Отражен налоговый кредит по НДС			2500,00
3.	Отражены капитальные вложения на стоимость материалов			12500,00
4.	Отражены капитальные вложения на сумму оплаты труда производственного персонала			1000,00
5.	Отражены капитальные вложения на стоимость монтажных и проектно-исследовательских работ, без НДС			1666,67
6.	Отражен налоговый кредит по НДС			333,33
7.	Отражены капитальные вложения на стоимость госрегистрации			150,00
8.	Отражены капитальные вложения на стоимость страхования, без НДС			416,67
9.	Отражен налоговый кредит по НДС			83,33
10.	Отражен ввод здания в эксплуатацию			15500,00
11.	Разность между себестоимостью строительства и справедливой стоимостью списывается на прочие расходы (15733,94 – 15500 = 233,34)			233,34

Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по сооружению основных средств подрядным спо­собом практически аналогичен рассмотренному выше поряд­ку приобретения основных средств за денежные средства. Для строительства объектов основных средств возмож­но привлечение кредитов банка.

В налоговом учете в случае изготовления основных фондов для собственных производственных нужд порядок увеличения балансовой стоимости групп регулируется Законом о прибыли, в соответствии с которым балансовая стоимость соответствующих групп основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, а также расходов, связанных с вводом таких объектов в эксплуатацию, и других расходов, связанных с изготовлением основных фондов, без учета сумм уплаченного НДС, в случае если плательщик налога зарегистрирован в качестве плательщика НДС.

При приобретении объектов основных средств в качестве взносов в уставный капитал первоначальная стоимость такого объекта устанавливается на уровне справедливой стоимости, согласованной с участниками (учредителями) и фиксируется в учредительных документах. По этой операции в учете делают следующие проводки:

а) на сумму взноса в уставный капитал:

Дт 46 «Неоплаченный капитал»;

Кт 40 «Уставный капитал»;

б) на сумму полученных основных средств в качестве взноса в уставный капитал:

Дт 10 «Основные средства»;

Кт 46 «Неоплаченный капитал».

Например, в счет взноса в уставный капитал предприятия участни­ком был передан ксерокс стоимостью 2500 грн. Расходы по его транспортировке составили 18 грн. (НДС – 3 грн.). Эту операцию на счетах бухгалтерского учета отража­ют следующими проводками (табл. 3.6.).

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.6.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Отражен взнос по стоимости, указанной в учредительных документах
2.	Получено от участника объекта основных средств
3.	Расходы на транспортировку
4.	Отражен налоговый кредит по НДС
5.	Списаны затраты на транспортировку с включением в первоначальную стоимость объекта основных средств, внесенных в уставный капитал

В ходе хозяйственной деятельности могут возник­нуть ситуации, в результате которых происходит дополни­тельное зачисление на баланс основных средств. К примеру, оприходование ранее не учтенных на балансе основ­ных средств отражают следующими проводками на сумму оприходованных средств:

Дт 10 «Основные средства»

Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

Перевод в состав основных средств объектов, ранее неправильно зачисленных в состав малоценных и быстро­изнашивающихся предметов (необоротная часть МБП), от­ражают следующими проводками на сумму зачисленных МБП:

Дт 10 «Основные средства»

Кг 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

При этом отражение износа МБП оформляют проводкой на сумму ранее начисленного износа по МБП:

Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов»

Кт 131 «Износ основных средств».

Например, предприятие безвозмездно получило основные средс­тва – автомобиль стоимостью 10000 грн. (срок эксплуатации 12 лет). Затраты на его транспортировку составили 840 грн. (в том числе НДС – 140 грн.). Эту операцию на счетах бухгалтерского учета отража­ют следующими проводками (табл. 3.7.).

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.7.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Отражена стоимость безвозмездно полученного трактора (срок эксплуатации – 12 лет)			10000,00
2.	Безвозмездно полученные основные средства зачислены в состав основных средств по стоимости получения			10000,00
3.	Отражены затраты на транспортировку			700.00
4.	Отражен налоговый кредит по НДС на затраты по транспортировке			140,00
5.	Затраты на транспортировку включены в первоначальную стоимость объекта			700,00
6.	Признание дохода одновремен­но с начислением амортизации (стоимость получения: срок эксплуатации) 10 000 / 12 = 833,30 грн.			833,30

Главными причинами выбытия основных средств (рис. 2) являются:

- продажа на сторону;

- безвозмездная передача их другим предприятиям или частным лицам;

- частичная или полная ликвидация;

- недостача, выявленная при инвентаризации;

- стихийное бедствие и пр.

Причины выбытия основных средств

	Причины выбытия основных средств
Продажа		Бесплатная передача		Несоответствие критериям признания активом
Продажа за компенсацию		Взнос в уставный капитал другого предприятия		Списание (ликвидация) по причине физического или морального износа
Обмен на другие активы		Изъятие учредителями		Уничтожение в результате чрезвычайного события
				Недостача, хищение
		Рис. 2

В бухгалтерском учете операции по выбытию основных средств отражаются в соответствии с П(с)БУ 7 «Основные средства», П(с)БУ 15 «Доход», П(с)БУ 16 «Расходы». Объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия. В налоговом учете выбытие основных средств регулируется: по налогу на прибыль – Законом о прибыли, по НДС – Законом об НДС.

В бухгалтерском учете при продаже объек­тов основных средств: в доходы включается сумма компенсации справедливой стоимости реализованного объекта (П(с)БУ 15); в расходы включается себестоимость реа­лизованных основных средств (остаточная стоимость и расходы, связанные с реализа­цией основных средств, согласно (П(с)БУ 16). Финансовый результат от продажи основных средств может быть как положительным (прибыль), так и отрицательным (убыток).

Порядок отраже­ния в учете операций, связанных с реализацией основных средств, приведен в табл. 3.8.

Бухгалтерские проводки по операциям реализации

основных средств

Таблица 3.8.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отгружены основные средства и отражен доход от реализации (отражение дебиторской задолженности)
2.	Отражена сумма износа по отгруженным основным средствам
3.	Списана остаточная стоимость реализованных основных средств
4.	Отражена сумма затрат, связанных с реализацией основных средств		66, 65
5.	Отражена сумма НДС (в случае реализации производственных основных средств)
6.	Погашена дебиторская задолженность по отгруженным основным средствам
7.	Списан полученный доход от реализации основных средств на финансовый результат
8.	Списана себестоимость реализованных основных средств на финансовый результат

В налоговом учете налога на прибыль при продаже производственных объектов основных фондов группы 1 результат определяет­ся по каждому объекту отдельно, поскольку нало­говый учет ведется не только по группе в целом, но и пообъектно. При этом балансовая стоимость объекта приравнивается к нулю и возможны сле­дующие варианты:

- если сумма выручки от продажи объекта превышает его балансовую стоимость, то сумма превышения (прибыль) включается в валовые доходы;

- если сумма выручки меньше балансовой стоимости объекта, то сумма превышения балансовой стоимости объекта над выруч­кой от его реализации (убыток) включается в состав валовых расходов.

При продаже производственных объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 результат опре­деляется сопоставлением суммы стоимости про­дажи объекта с балансовой стоимостью группы (так как налоговый учет ведется только по группам основных фондов). Балансовая стоимость соответ­ствующей группы уменьшается на сумму стоимос­ти продажи (без НДС) основных фондов, при этом возможны следую­щие варианты:

- если сумма стоимости продажи (без НДС) основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, то балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовый доход;

- если сумма стоимости продажи (без НДС) объекта меньше балансовой стоимости соответствующей группы, то эта балансовая стоимость группы уменьшается на сумму продажи (без НДС). Но если на начало следующего за отчетным квартала группа не содержит материальных ценностей, балансовая стоимость такой группы относится к валовым расходам квартала, следующего за кварталом выбытия.

При налоговом учете налога на добавленную стоимость при продаже объектов основных фондов (производственных и непроизводственных) налоговое обязательство по НДС возникает на основании: операции продажи товаров (объект налогообложения); договорной цены с учетом акцизного сбора (база налогообложения); применения обычных цен в случае продажи в пределах бартерных операций свя­занным лицам, СПД – неплательщикам НДС. В случае продажи основных производственных фондов несвязанным лицам по цене ниже балансовой стоимости (недоамортизированной части) налоговый кредит по НДС не корректиру­ется (не уменьшается).

При продаже непроизводственных фондов за компенсацию предприятие может отразить налоговый кредит по НДС (если имеется налоговая накладная на момент приобретения такого объекта), поскольку расходы, связанные с приобретением непроизводственных фондов, в момент их продажи включаются в состав валовых расходов на основании Закона об НДС.

При операции по бесплатной передаче объектов основных средств в бухгалтерском учете не возникает доход. Остаточная стоимость таких объектов списывается на прочие расходы. Документально такие операции оформляются актом приемки-передачи, который составляется в двух экземплярах. Один из них передается получающей стороне, а другой остается на предприятии, к нему также прилагает­ся инвентарная карточка.

Безвозмездную передачу основных средств другому предприятию в учете от­ражают следующими проводками (табл. 3.9.).

Бухгалтерские проводки по безвозмездной передаче

основных средств

Таблица 3.9.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отражен начисленный ранее износ безвозмездно переданных основных средств
2.	Списана остаточная стоимость основных средств
3.	В случае передачи основных средств производственного назначения отражена сумма НДС

В налоговом учете операция по бесплат­ной передаче объекта основных фондов (произ­водственных и непроизводственных) считается продажей товаров. Следовательно, по налогу на прибыль от­ражение таких операций в налоговом учете зави­сит от того, кем является получающая сторона:

1) если основные фонды и непроизводствен­ные фонды переданы связанному лицу, либо не­плательщику налога на прибыль, либо плательщи­ку налога по другим, нежели передающий платель­щик, ставкам, то доход от такой "продажи" определяется по ценам не ниже обычных цен. В этом случае опе­рации по бесплатной передаче объектов основных фондов и непроизводственных фондов следует от­разить как продажу объектов по обычным ценам. В этом случае:

- балансовая стоимость бесплатно передан­ных производственных объектов группы 1 приравнивается к нулю. Валовые доходы по объектам группы 1 и непроизводственным фондам отражаются на уровне обычных цен;

- валовые расходы при передаче производ­ственных объектов группы 1 и непроиз­водственных фондов не возникают, так как принято считать, что в этом случае переда­ваемые объекты не используются в хозяй­ственной деятельности налогоплательщика;

- по объектам групп 2, 3 и 4 на их стоимость по обычным ценам уменьшают балансовую стоимость соответствующей группы;

2) если основные фонды переданы другим ли­цам, доход при бесплатной передаче равен нулю, при этом:

- по производственным основным фондам группы 1 балансовая стоимость группы уменьшается на балансовую стоимость пе­реданного объекта;

- по производственным основным фондам групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость соответствующей группы не изменяется, посколь­ку сумма стоимости продажи таких основ­ных фондов равна нулю. Если будет возможно выделить балансовую стоимость отдельного переда­ваемого объекта групп 2, 3 или 4, то на эту стоимость возможно уменьшить балансовую стоимость соответствующей группы (так как объекты не используются в хозяйственной деятельности);

- по непроизводственным основным фондам валовые доходы равны нулю, валовые расходы также равны нулю.

По налогу на добавленную стоимость обя­зательства возникают на основании Закона об НДС, при этом база налогообложения при без­возмездной передаче основных средств (произ­водственных и непроизводственных) определя­ется исходя из обычных цен, а по объектам группы 1 – не ниже их балан­совой стоимости. Налого­вый кредит по НДС по передаваемым производ­ственным основным фондам не корректируется.

Например, предприятие реализует складское помещение. Первоначальная стоимость реализуемого объекта – 75000 грн.; начисленный износ – 65600 грн.; цена реализации объекта без НДС – 11000 грн.; НДС (20%) – 2200 грн. На счетах бухгалтерского учета эту операцию отража­ют следующими проводками (табл. 3.10.).

Бухгалтерские проводки

по реализации помещения склада

Таблица 3.10.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Отражен доход от реализации
2.	Списан начисленный износ по реализуемому объекту
3.	Списана остаточная стоимость реализованных основных средств
4.	Отражена сумма НДС
5.	Поступила от покупателей плата за проданные им основные средства
6.	Списан доход от реализации необоротных активов на счет финансовых результатов
7.	Себестоимость реализованных необоротных активов отнесена на финансовые результаты
8.	Финансовый результат от реализации основных средств отнесен к нераспределенной прибыли

Например, предприятие реализует легковой автомобиль. Первоначальная стои­мость – 21200 грн.; начисленный износ – 2000 грн.; цена реали­зации с НДС – 24000 грн.; НДС 20% – 4000 грн. На счетах бухгалтерского учета эту операцию отража­ют следующими проводками (табл. 3.11.).

В случае, когда объект основных средств пришел в негодность и его неце­лесообразно ремонтировать и реконструировать, он подле­жит ликвидации. В бухгалтерском учете при отражении опе­рации ликвидации объектов основных средств в прочие доходы включается стоимость возможного использования оприходованных материалов, узлов, агрегатов и комплектующих, полученных при раз­борке и демонтаже ликвидируемых объектов ос­новных средств.

Бухгалтерские проводки по реализации

легкового автомобиля

Таблица 3.11.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Отгружены основные средства и отражен доход от реализации
2.	Списана сумма износа
3.	Списана остаточная стоимость
4.	Отражены налоговые обязательства по НДС
5.	Получены денежные средства
6.	Отражен и списан финансовый результат (прибыль)

Если основные средства выбыли в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных со­бытий, то в состав чрезвычайных доходов включа­ется признанная сумма возмещения, в частности от страховых компаний. В прочие расходы включаются остаточная сто­имость ликвидируемого объекта, расходы, связан­ные с ликвидацией объекта, непрямые налоги, не возмещаемые из бюджета. Финансовый результат от ликвидации (списа­ния) основных средств может быть как положи­тельным (прибыль), так и отрицательным (убыток).

При ликвидации объектов основных средств в учете де­лают следующие проводки (табл. 3.12.).

Бухгалтерские проводки по ликвидации

основных средств

Таблица 3.12.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отражена сумма износа по объекту, подлежащему ликвидации
2.	Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта
3.	Отражена сумма расходов, понесенных предприятием при ликвидации объекта		661, 65 и др.
4.	Отражена стоимость полученных от ликвидации объекта товарно-материальных ценностей (оприходование полезных объектов)

Продолжение таблицы 3.12.

5.	Отражена сумма НДС (а случае ликвидации производственных основных средств)

Например, предприятием принято решение о ликвидации объекта основных средств в связи с его ветхостью и нецелесообраз­ностью проведения ремонта. В акте на списание основных средств значится: первоначальная стоимость объекта – 62500 грн.; износ объек­та – 58800 грн.; затраты на ликвидацию – 760 грн., в том числе начислена зарплата работникам за разбор объекта – 400 грн. Сбор на обязательное государственное пенсионное страхо­вание – 128 грн.; сбор на обязательное социальное стра­хование – 11,6 грн. Сбор на социальное страхование на случай безработицы – 8,4 грн. Начислено за услуги АТП (без НДС) – 210 грн., НДС на услуги АТП (20 %) – 42 грн. Посту­пило материалов от ликвидации объекта на сумму 1750 грн. В учете эту операцию отражают следующими провод­ками (табл. 3.13.).

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.13.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Списан износ ликвидируемого объекта
2.	Списана остаточная (балансовая) стоимость ликвидируемого объекта (62500 – 58800)
3.	Начислена заработная плата по ликвидации объекта основных средств
4.	Начислен сбор в Пенсионный фонд
5.	Начислен сбор на социальное страхование			11,6
6.	Начислен сбор на социальное страхование на случай безработицы			8,4
7.	Начислено за услуги автотранспортному предприятию
8.	Отражена сумма НДС по услугам АТП
9.	Оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта основных средств
10.	Отражен финансовый результат от ликвидации основных средств (3700 + 400 – 128 – 11,6 – 8,4 – 210 + 42) – расчет суммы, на которую следует закрыть счет 976	793 746
11.	Определен финансовый результат (убыток)

При частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) сто­имость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимос­ти и износа ликвидируемой пасти объекта. Определить первоначальную стоимость и начисленный износ ликвидируемой части объек­та можно с помощью экспертной оценки (оценки собственных специалистов), если объект неоднороден: выделенная часть может быть оценена в долевом выражении относительно справедливой стоимости объекта в целом (тогда с полученным коэффициентом рабо­тают, как в первом случае). При частичной ликвидации объекта обязатель­но вносятся соответствующие изменения в инвен­тарную карточку объекта.

Если ликвидируется ранее переоцененный объект и при этом на дату выбытия объекта суще­ствует идентифицированное сальдо по данному объекту на субсчете 423, то оно списывается про­водкой:

Дт сч. 423 "Дооценка активов"

Кт сч. 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)".

Для ликвидации объектов основных средств приказом (распоряжением) руководителя создается постоянно действующая ко­миссия, члены которой:

- осуществляют непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию (ликвидации);

- устанавливают причины несоответствия объекта, критериям актива;

- определяют лиц, по вине которых произош­ло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации, вносят предложения относитель­но их ответственности;

- определяют возможность продажи (переда­чи) объекта другим предприятиям или использо­вания отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже (ликвидации) основных средств, устанавливают их количество и стоимость;

- составляют и подписывают акты на списа­ние основных средств.

В случае списания основных средств, выбыва­ющих в результате аварии или стихийного бедствия, к акту прилагается копия акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бед­ствия. Только после утверждения (согласования) ак­тов на списание основных средств должностным лицом (руководящим органом), уполномоченным законодательством (либо уставом предприятия) принимать решения относительно распоряжения (отчуждения, ликвидации) объектов основных средств, указанные операции отражаются в бух­галтерском учете.

Например, вследствие стихийного бедствия в состоянии, не пригодном для дальнейшего использования, находится отдельно стоящее складское помещение. Предприятием принято решение о его ликвидации по не зависящим от предприятия обстоятельствам. Объект был застрахован. Исходные данные: первоначальная стоимость объекта – 171000 грн.; износ ликвидируемого объекта – 112500 грн.; расходы по разбору объекта – 800 грн.; оприходова­ны материальные ценности – 4100 грн. Страховой организацией через месяц был возмещен причиненный ущерб. Для учета расходов, понесенных вследствие стихийного бедствия, предназначен субсчет 991 «Потери от стихийного бедствия». В учете необходимо сделать следующие проводки (табл. 3.14.).

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.14.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Списана сумма износа ликвидируемого объекта
2.	Списана балансовая (остаточная) стоимость объекта как потери от порчи имущества (171000 – 112500)
3.	Отражена сумма ущерба как задолженность страховой организация
4.	Отражены расходы, связанные с разбором объекта		661, 65
5.	Оприходованы полученные материальные ценности
6.	Получены денежные средства от страховой организации
7.	Отражен финансовый результат от ликвидации основных средств (58500 +800) (58500 + 4100)	794,	991,	59300 62600
8.	Определен финансовый результат (прибыль) (62600 – 59300)

Ликвидацию непроизводственных основных средств отражают в учете в порядке, аналогичном порядку учета ликвидации основных производственных средств. Инвентарная карточка учета реализованных или лик­видированных основных средств прилагается к докумен­там (актам, накладным), которыми оформлена реализация или ликвидация этих основных средств.

При налоговом учете налога на прибыль ликвидация производственных объектов основных фондов группы 1 отражается по прави­лам Закона о прибыли, если:

а) основные фонды ликвидируются по решению налогоплательщика;

б) по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основные фонды (их часть) раз­рушены, похищены или подлежат ликвидации;

в) налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обсто­ятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации.

При этом валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1. Если объект ликвиди­рован по решению налогоплательщика, то необхо­димо наличие соответствующих документов о его уничтожении, разборке или преобразовании дру­гими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться по первоначальному назначению. Балансовая стоимость ликвидируемого объекта груп­пы 1 приравнивается к нулю и не изменяется балансовая стоимость групп 2, 3 и 4.

Если страховая организация или лицо, признанное виновным в нанесении ущерба, компенсиру­ет налогоплательщику потери, связанные с ликвидацией объекта основных фондов, в налоговом периоде, на который приходится такая компенса­ция, то налогоплательщик: увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1; уменьшает балансовую стоимость соответ­ствующей группы на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3 и 4. При этом датой получения компенсации от страховой организации считается дата составления страхового акта.

При налоговом учете НДС при ликвидации (списании) объектов основных производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика налоговое обязательство по НДС воз­никает по обычным ценам (а для объектов груп­пы 1 – не меньше их балансовой стоимости).

Для учета пере­дачи основных средств в качестве взноса в уставный кали-тал предназначен активный счет 14 «Долгосрочные фи­нансовые инвестиции», на котором обобщается информа­ция о наличии и движении долгосрочных инвестиций (вложений) в ценные бумаги других предприятий, облига­ций государственных и местных займов, уставный капи­тал других предприятий.

Например, в качестве взноса в уставный капитал предприятием было внесено оборудование, спра­ведливая стоимость которого – 900000 грн., износ – 20000 грн., остаточная стоимость – 702000 грн. В бухгалтерском учете эту операцию отражают следу­ющими проводками (табл. 3.15.).

Бухгалтерские проводки

Таблица 3.15.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
Дебет	Кредит
1.	Отражена остаточная стоимость переданного оборудования
2.	Отражен износ оборудования
3.	Отражена разность между остаточной стоимостью переданного оборудования и его справедливой стоимостью
4.	Определен финансовый результат