Долгосрочные финансовые вложения как элемент основного капитала
Долгосрочные финансовые вложения – вложения организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определена дата и стоимость погашения (облигации, векселя), вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества. Порядок принятия к учету, первоначальной и последующей оценки, выбытия и иные особенности учета финансовых вложений регламентируются ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений» [21].
К финансовым вложениям организации не относятся:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Для отнесения актива к категории финансовых вложений необходимо единовременное выполнение трех условий:
1) Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.
2) Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).
3) Способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости).
Финансовые вложения определяются как долгосрочные, если срок обращения (погашения) по ним превышает 12 месяцев. Финансовые вложения со сроком обращения (погашения) в пределах 12 месяцев являются краткосрочными. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
- посреднические вознаграждения;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Финансовые вложения второй группы отражаются в учете и отчетности по первоначальной стоимости.
Финансовые вложения второй группы могут обесцениваться. Обесценением финансовых вложений признается существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. При этом методику определения расчетной стоимости организация должна определить самостоятельно и отразить ее в учетной политике. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Обесценение финансовых вложений может произойти в результате объявления банкротом организации-эмитента ценных бумаг, совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости, отсутствия или существенного снижения процентов или дивидендов от финансовых вложений и в иных аналогичных ситуациях.
Выбытие финансовых вложений возможно в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется:
- по первоначальной стоимости каждой единицы вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости.
Рассмотрим примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений.
Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений: стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.
Способ оценки по средней первоначальной стоимости. Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, с учетом остатка на начало месяца и поступления ценных бумаг в этом месяце (табл. 6.2).
1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
тыс. руб.
2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
тыс. руб.
3) Стоимость выбывающих ценных бумаг: тыс. руб. или тыс. руб.
Таблица 6.2 Оценка выбывающих ценных бумаг по средней первоначальной стоимости
| Показатели | Количество | Цена, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. |
| Остаток на 01.10.11 | |||
| Поступление: … | |||
| Итого: остаток + поступление | |||
| Выбытие: … | |||
| Итого: выбытие | |||
| Остаток: ... | |||
| 01.11.11 |
Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их приобретения, т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и ценных бумаг, поступивших за месяц, стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
1) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
тыс. руб.
2) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:
тыс. руб.
3) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
тыс. руб.
4) Стоимость единицы остатка ценных бумаг: тыс. руб.
Таблица 6.3Оценка выбывающих ценных бумаг по способу ФИФО
| Показатели | Количество | Цена, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. |
| Остаток на 01.10.11 | 100,0 | 10 000,0 | |
| Поступление: … | |||
| Итого: остаток + поступление | 31 200,0 | ||
| Выбытие:… | |||
| Итого: выбытие | 100,6 | 16 100,00 | |
| Остаток: … | |||
| 01.11.10 | 116,2 | 15 100,00 |
Каждый из способов оценки имеет свои преимущества. При небольшом объеме и невысокой интенсивности движения ценных бумаг оптимальным является первый способ их оценки. Второй и третий способы, напротив, целесообразно применять, когда объемы поступающих и выбывающих ценных бумаг значительны.
При этом способ оценки по средней первоначальной стоимости обеспечивает большую точность оценки, а способ ФИФО позволяет расчетным путем уменьшить стоимость выбывших финансовых вложений и повысить стоимость их остатка.