Можно ли применить вычет, если с аванса был уплачен НДС, а затем произошла новация долга в заемное обязательство? В каком периоде можно применить вычет (п. 5 ст. 171 НК РФ)?

При поступлении предоплаты поставщик (подрядчик, исполнитель) должен выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру на соответствующую сумму налога и уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Согласно ст. 818 ГК РФ обязательство, возникшее из договора купли-продажи, аренды имущества и так далее, может быть новировано в заемное обязательство по ст. 414 ГК РФ. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме освобождаются от НДС.

В п. 5 ст. 171 НК РФ установлено, что, если договор был изменен или расторгнут, НДС, уплаченный в бюджет поставщиком, может быть принят к вычету, если авансовые платежи были возвращены покупателю.

Однако ни в п. 5 ст. 171 НК РФ, ни в иных нормах Налогового кодекса РФ не указано, может ли поставщик применить вычет в случае, если обязательство по возврату аванса было новировано в заемное. Если вычет применить можно, то в каком периоде?

По данному вопросу существует три точки зрения.

Официальной позиции нет.

Согласно первому подходу, представленному в судебных актах, в случае новации обязательства в заемное вычет применить можно. Произвести вычет налогоплательщик вправе в периоде заключения соглашения о новации.

Есть судебный акт, в котором подтверждено право налогоплательщика на вычет НДС в случае новации долга в заемное обязательство. Однако сделать это можно в том периоде, когда сумма займа будет возвращена заимодавцу.

Согласно третьей позиции, представленной в работах авторов, налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС на основании п. 5 ст. 171 НК РФ в случае, если долг по возврату аванса новирован в заем. Это объясняется тем, что операция по предоставлению займа в денежной форме в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС. Поэтому налог, уплаченный ранее с аванса, образует переплату. Вернуть ее налогоплательщик вправе на основании ст. 78 НК РФ, которая регулирует порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вычет применить можно. Вычет применяется в периоде заключения соглашения о новации

Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10 по делу N А40-91717/09-129-567

Суд рассмотрел следующую ситуацию. В соответствии с договором поставки покупатель перечислил налогоплательщику аванс. Часть товара была отгружена налогоплательщиком. В отношении остальной части был заключен договор новации, в соответствии с которым обязательство по поставке товара прекращается путем замены его на заемное. В периоде заключения соглашения о новации налогоплательщик применил вычет с суммы авансового платежа, долг по возврату которого был новирован в заем.

Суд указал, что в момент подписания договора новации прекращается обязанность по поставке товара, а также обязанность по исчислению и уплате НДС с таких сумм. У организации в данном случае возникает переплата по налогу. Однако в законодательстве не предусмотрено механизмов ее возврата. Ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил вычет в периоде заключения договора новации.

Кроме того, суд не принял довод налогового органа о том, что общество было вправе принять к вычету налог на основании п. 5 ст. 171 НК РФ только после возврата аванса. Суд указал, что данная норма применяется только в случае, когда имеется обязательство по возврату аванса. Однако после заключения договора новации обязанность по возврату аванса отпала.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А56-48068/2006

Суд рассмотрел следующую ситуацию. Налогоплательщик по договору купли-продажи получил авансовые платежи. Впоследствии данная сумма частично была возвращена покупателю. В отношении оставшейся части стороны заключили соглашение о новации долга в заемное обязательство.

В периоде заключения этого соглашения общество приняло к вычету НДС. Инспекция отказала в вычете на том основании, что не соблюдены условия п. 5 ст. 171 НК РФ, поскольку часть авансовых платежей не была возвращена покупателю.

Суд признал решение об отказе в вычете незаконным. Суд указал, что при заключении соглашения о новации первоначальное обязательство налогоплательщика по оплате товара прекращается и у него возникает обязательство заемщика. Поскольку в силу ст. 146 НК РФ при получении займа объект налогообложения по НДС отсутствует, у общества в связи с новацией возникла переплата по данному налогу. Зачет или возврат этой переплаты регулируется п. 1 ст. 78 НК РФ. Пункт 5 ст. 171 НК РФ в данной ситуации не применяется.

Определением ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. При этом суд указал, что, поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, общество имело право предъявить к вычету НДС, перечисленный им в бюджет и подлежащий возврату покупателю согласно условиям договора займа, а не на условиях договора купли-продажи товара.

Позиция 2. Вычет применить можно. Вычет применяется в периоде возврата суммы займа

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу N А42-880/2009

Суд согласился с предыдущими судебными инстанциями и указал, что право на вычет НДС, уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа.

В данном случае налогоплательщик не представил надлежащих доказательств возврата спорной суммы, а значит, права на вычет у него нет.

Позиция 3. Вычет применить нельзя. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется в порядке ст. 78 НК РФ

Консультация эксперта, 2009

Автор разъясняет: исходя из того что операции по предоставлению займов в денежной форме освобождаются от НДС, у организации (заемщика) возникла переплата на суммы НДС, уплаченные при получении предоплаты в счет предстоящего оказания услуг по договору возмездного оказания услуг.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Норма п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае не применяется.

Аналогичные выводы содержит...

Консультация эксперта, 2007

Путеводитель по сделкам. Новация. Должник по первоначальному обязательству

По мнению автора, проведение новации прекращает обязательство поставщика (подрядчика, исполнителя) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, отсутствует объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим сумма НДС, исчисленная при получении аванса, после новации признается излишне уплаченной. Эту сумму можно зачесть или вернуть, подав соответствующее заявление в налоговый орган, на основании ст. 78 НК РФ.