В каком случае у арендатора федерального имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества) возникают обязанности налогового агента (п. 3 ст. 161 НК РФ)?
Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 161) предусматривает, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Согласно официальной позиции арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества. Данного подхода придерживаются и суды. Есть работа автора, в которой отражена эта точка зрения.
В случае если арендодателю имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, при предоставлении данного имущества в аренду он признается плательщиком НДС. По данному вопросу высказал позицию Конституционный Суд РФ. Минфин России и авторы также поддерживают эту точку зрения. Есть примеры судебных решений, подтверждающих данный подход.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Арендатор является налоговым агентом, только если арендодатель - орган государственной власти или местного самоуправления
Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-Группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации"
Довод заявителя сводился к следующему: при непосредственном участии публичных образований в договорах аренды, когда органы государственной власти, наделенные правами юридического лица, действуют в качестве органов публичных собственников, арендодатель не является налогоплательщиком. Следовательно, и арендатор не должен нести обязанность налогового агента.
Конституционный Суд РФ данный вывод опроверг и указал, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
Письмо ФНС России от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11 "О налоге на добавленную стоимость"
Разъяснено, что арендатор признается налоговым агентом по правилам п. 3 ст. 161 НК РФ только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества.
Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@
Разъяснено, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если по договору аренды арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. Не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость в случае, если договор заключен с балансодержателем - унитарным предприятием, минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений"
Письмо УФНС России по г. Москве от 12.09.2007 N 19-11/086673
Письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313
Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55162
Письмо УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39247
Письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 N 19-11/32794
Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 19-11/30800
Письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2005 N 19-11/20943@
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-7859/2006(28685-А45-41) по делу N А45-19009/05-36/588
Статья: Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 2)
Статья: Несколько слов об аренде... ("Ваш бюджетный учет", 2007, N 7)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 по делу N А19-12626/06-24
Суд пришел к следующему выводу: поскольку договор аренды заключен предпринимателем с муниципальным учреждением и публичный собственник арендуемого имущества (орган местного самоуправления) не является стороной договора, положения п. 3 ст. 161 НК РФ к данным правоотношениям не могут быть применены. Следовательно, предприниматель не является налоговым агентом и не обязан исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет.
Постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2 по делу N А76-8406/07
Суд указал следующее: арендатор является налоговым агентом, так как арендодателем выступает орган государственной власти. При этом закрепление недвижимого имущества на праве хозяйственного ведения за федеральным предприятием не меняет субъектный состав арендных правоотношений.
Позиция 2. Организации, владеющие имуществом на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, уплачивают НДС самостоятельно
Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/266
Разъяснено, что, если организация сдает в аренду имущество, переданное ей в оперативное управление, уплачивать НДС должна сама организация - арендодатель имущества.
Письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-11/284
Финансовое ведомство разъяснило, что плательщиком НДС является не арендатор имущества, а организация, которая предоставляет в аренду федеральную или муниципальную недвижимость, закрепленную за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/148
Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-14/16
Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841
Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@
Налоговые органы разъяснили, что если договор аренды заключен арендодателем - балансодержателем государственного имущества, который не является органом государственной власти, то именно он уплачивает НДС.
Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации"
Суд указал, что при реализации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ГУП и МУП) или оперативного управления (казенное предприятие, учреждение), они исчисляют и уплачивают в бюджет НДС самостоятельно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.09.2007 по делу N А12-17442/06-С61
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2010 по делу N А56-54098/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А56-13732/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 по делу N А56-19559/2006 (Определением ВАС РФ от 15.05.2007 N 5099/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2010 по делу N А32-5625/2008-19/34
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-918/06-С2 по делу N А60-11711/06
Консультация эксперта, 2008
Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2010 N Ф09-3394/10-С3 по делу N А60-42161/2009-С6
Суд пришел к выводу, что арендодатель неправомерно не уплачивал НДС при сдаче в аренду федерального имущества, принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения. При этом суд указал, что при реализации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату НДС осуществляют данные организации.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2006 N А19-11831/05-33-Ф02-1977/06-С1 по делу N А19-11831/05-33
Суд указал, что арендатор признан налоговым агентом неправомерно, потому что из договора следует, что арендодателем является государственное образовательное учреждение, за которым закреплено сдаваемое в аренду имущество.
Постановление ФАС Поволжского округа от 22 - 27.09.2005 N А65-3625/05
Суд указал, что арендная плата перечислялась балансодержателю - Казанскому государственному медицинскому университету, а следовательно, к заявителю не могут быть применены нормы п. 3 ст. 161 НК РФ.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 по делу N А05-17314/2005-31
Суд указал, что помещения, арендуемые заявителем на основании договора аренды, принадлежат детскому саду (арендодателю) на праве оперативного управления. Арендатору данные помещения переданы детским садом, а не собственником имущества. При таких обстоятельствах плательщиком НДС с суммы арендной платы по нежилым помещениям, находящимся в муниципальной собственности, является детский сад, а не арендатор.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А13-8912/2005-19
В данном случае имело место предоставление в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. имущества, составляющего государственную казну. Следовательно, в данном случае применяется порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации.
Статья: Участие налоговых агентов в уплате НДС ("Финансовое право", 2006, N 1)
Автор разбирает вопрос, возникают ли у арендатора обязанности по исчислению, удержанию и перечислению суммы НДС, если арендодатель - организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении. Если такое имущество принадлежит организациям на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), они самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДС.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Сдача в аренду помещений ФГУП ("Аудиторские ведомости", 2007, N 4)
Статья: Определение налоговой базы по НДС ("Бухгалтерский учет", 2006, N 11)
По мнению автора, если договор аренды федерального и муниципального имущества заключен между арендатором и балансодержателем - организацией, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то уплата НДС осуществляется организацией-балансодержателем.
Возникают ли у арендатора федерального имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества) обязанности налогового агента, если условия договора согласованы балансодержателем с собственником - органом власти (п. 3 ст. 161 НК РФ)?
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть примеры судебных решений, в которых арендатор признается налоговым агентом. Одновременно есть судебное решение, в котором суд не придал значения такому согласованию в целях определения обязанностей налогового агента.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Согласование условий сдачи имущества в аренду балансодержателем с собственником имущества имеет значение для возникновения обязанностей налогового агента у арендатора
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2710/2006(22453-А70-6) по делу N А70-8812/7-2005
Арендаторы транспортных средств правомерно признаны налоговыми агентами, поскольку заключение договоров аренды предприятием, обладающим транспортными средствами на праве хозяйственного ведения, с арендаторами было полностью согласовано распоряжением Департамента имущественных отношений. В соответствии с этим распоряжением Департаментом установлены условия заключения договоров аренды (относительно срока, арендной платы, порядка перечисления арендной платы и НДС), а также оговорена невозможность заключения договора аренды государственного имущества на иных условиях. То есть распоряжение транспортом производилось Департаментом имущественных отношений.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-7887/2005(16597-А70-25)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А66-5405/2004
Учреждение предоставляло в аренду объекты нежилого фонда, находящиеся в федеральной собственности, а следовательно, в рассматриваемом случае арендаторы признаются налоговыми агентами. Судом установлено, что суммы налога на добавленную стоимость с арендной платы, выделенные учреждением в счетах-фактурах, перечислялись в бюджет арендаторами. То, что в рассматриваемом случае стороной по договорам аренды не выступал орган государственной власти и управления или местного самоуправления, не имеет правового значения, поскольку все заключенные учреждением договоры аренды согласованы соответствующими распоряжениями Комитета по управлению имуществом администрации Тверской области.
Позиция 2. Согласование условий сдачи имущества в аренду балансодержателем с собственником имущества не имеет значения для возникновения обязанностей налогового агента у арендатора
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3385-05
Из п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что арендатор не является налоговым агентом, поскольку организации-арендодатели не являются органами государственной власти и местного самоуправления. Арендатор одновременно с арендной платой перечислял арендодателям НДС. Ссылка инспекции на то, что вопрос использования федерального имущества согласовывается с органами федеральной власти, отклонена и сделан правильный вывод о том, что такое согласование не является основанием считать уполномоченный орган государственной власти арендодателем, при том что этот орган не является стороной по договору аренды.