Классификация объектов бухгалтерского учета
Статья 5 Закона № 402-ФЗ определены объекты бухгалтерского учета.
Таковыми являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования деятельности экономического субъекта;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Однако в Законе № 402-ФЗ приведено определение только факта хозяйственной жизни.
Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Определения иных объектов бухгалтерского учета содержатся в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее – Концепция), одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам.
Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразование обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.
Согласно Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, является наряду с активами и обязательствами капитал (п. 7.1 Концепции).
Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.
В Законе № 402-ФЗ не упоминается в качестве объекта бухгалтерского учета капитал. Вместо капитала законодатель ввел более обобщенную категорию – источники финансирования деятельности экономического субъекта. Поскольку Закон № 402-ФЗ распространяется на множество различных экономических субъектов, а не только на коммерческие организации, то источники финансирования деятельности экономических субъектов могут быть различными.
Доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации товаров, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы.
Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, изменений валютных курсов и др.).
Оценка объектов бухгалтерского учета
Согласно п. 9 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, для оценки активов, обязательств, доходов и расходов, т.е. определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, могут быть использованы следующие методы:
а) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);
б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;
в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.
При отсутствии иной базы измерения для оценки может быть использована дисконтированная стоимость, т.е. это величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.
В проекте нового Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» используется понятие «приведенной стоимости». Доходы оцениваются по приведенной стоимости в случае продажи товаров на условиях отсрочки или рассрочки. Приведенная стоимость будущих денежных поступлений принимается равной сумме, которую организация - продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).
Инвентаризация
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Пунктом 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ устанавливались случаи обязательного проведения инвентаризации:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Законом № 402-ФЗ изменен подход в отношении регулирования вопросов оценки и проведения инвентаризации активов и обязательств экономического субъекта. В ст. 11 Закона № 402-ФЗ установлена только обязанность проведения инвентаризации и ее задача: выявление фактического наличия соответствующих объектов и сопоставление с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно. Исключением являются случаи обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, проведение инвентаризации, в частности, обязательно составлением бухгалтерской отчетности. На это обращено внимание в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)
В настоящее время порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых операций, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.
В организации издается приказ руководителя о проведении инвентаризации. Инвентаризацию проводит инвентаризационная комиссия. В комиссии должно быть не менее 3 человек, это могут быть как работники организации, так и сторонние лица. Директор может назначить комиссию на год, и она будет проводить инвентаризацию по мере необходимости. Комиссия может назначаться и на каждую инвентаризацию отдельным приказом. Наличие приказа о проведении инвентаризации и назначении комиссии является обязательным.
Инвентаризационная комиссия может проводить инвентаризацию только в полном составе, отсутствие хотя бы одного члена комиссии делает результаты инвентаризации недействительными. Обязательным является присутствие материально ответственного лица, без него результаты инвентаризации также недействительны. Перед проведением инвентаризации с материально ответственного лица берется расписка о том, что все документы сданы в бухгалтерию и все ценности учтены.
После окончания инвентаризации описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, в которой подтверждают проверку комиссией имущества в их присутствии, а также отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий.
Если при инвентаризации выявлены расхождения, то по этому имуществу составляются сличительные ведомости. В них указываются данные бухгалтерского учета и фактическое наличие имущества.
В результате инвентаризации может быть выявлен излишек или недостача имущества. В любом случае материально-ответственное лицо должно предоставить письменное объяснение, после чего руководитель организации принимает решение по этому вопросу.
Порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных расхождений закреплен в п. 28 Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Обнаруженные излишки принимаются к учету по рыночным ценам. Выявленные ценности являются доходом организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
| Оприходованы излишки: | ||
| - материалов | Дт 10 | Кт 91 |
| - товаров | Дт 41 | Кт 91 |
| - основных средств | Дт 01 | Кт 91 |
| - готовой продукции | Дт 43 | Кт 91 |
Недостача имущества списываются по балансовой стоимости в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
| Отражена недостача: | ||
| - материалов | Дт 94 | Кт 10 |
| - товаров | Дт 94 | Кт 41 |
| - основных средств | Дт 94 | Кт 01 |
| - готовой продукции | Дт 94 | Кт 43 |
Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли является текущими расходами организации. В бухгалтерском учете выполняются записи:
Дт 26 Кт 94 (в производственных организациях)
или
Дт 44 Кт 94 (в торговых организациях)
Недостача имущества и его порча сверх норм относится на виновных лиц. В учете делается запись:
Дт 73 Кт 94
Если работник вносит денежные средства в кассу, то в учете делается запись:
Дт 50 Кт 73
Если у сотрудника удерживают стоимость пропавшего имущества из зарплаты (с его письменного согласия), то это отражается записью:
Дт 70 Кт 73
При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков, их суммы списываются на финансовые результаты деятельности организации:
Дт 91 Кт 94
или
Дт 91 Кт 73
Отражение любых результатов инвентаризации производится только на основании приказа руководителя.
На практике часто возникает так называемая пересортица. Например, обнаружены недостача карамели «Клубника со сливками» и излишек карамели «Малина со сливками». Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально-ответственного лица по аналогичным материалам (товарам) и в одинаковых количествах. А это значит, что карамель «Малина со сливками» и «Клубника со сливками» зачесть между собой можно, а карамель и печенье нельзя.
В соответствии с п. 4 ст. 11 Закона № 402-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.