Классификация методов внутреннего аудита
Развитие внутреннего аудита неразрывно связано с созданием методологии, необходимой для применения в практической деятельности. Актуальным является правильное определение самого метода.
Метод внутреннего аудита определяется как совокупность методологических приемов, которые применяются с помощью специальных процедур при исследовании фактов хозяйственной деятельности, отображенных в бухгалтерском и налоговом учете. Метод характеризует способы подхода к изучению предмета внутреннего аудита и является инструментом для решения задач, стоящих перед хозяйствующим субъектом.
Предлагаемые наукой методы для осуществления целенаправленной и эффективной деятельности внутренних аудиторов применяются упорядочение) и системно с учетом их подчиненности и сочетания.
Систематизация методов может проводиться по разным классификационным признакам. В основе классификации методов внутреннего аудита - классификация соответствующих областей знаний: теории бухгалтерского учета, финансового, управленческого и налогового учета в разрезе отраслевой принадлежности, экономического анализа, аудита, контроля, правовых наук.
Обзор экономической литературы и исследования автора позволяют выделить следующие классификационные группы методов, применяемых внутренними аудиторами.
Таблица 4.1 Классификация методов внутреннего аудита
| Классификация признаков | Выделение группы методов |
| По сфере применения | Общие |
| Частные | |
| По целевой функции внутреннего аудита | Общенаучные (философские) |
| Конкретные (научно-практические) | |
| По способам проверки содержащейся в документах информации | Методы документальной проверки |
| Методы фактической проверки | |
| По форме отображения содержащейся информации в учетных документах | Методы проверки отдельного бухгалтерского документа |
| Формальная проверка | |
| Арифметическая проверка | |
| Нормативная проверка | |
| Методы проверки фактов хозяйственной деятельности, отраженных в нескольких взаимосвязанных документах | |
| Встречная проверка | |
| Взаимный контроль | |
| Методы проверки однородных факторов хозяйственной деятельности | |
| Восстановление учётных записей по документам | |
| Контрольное счисление остатков | |
| Составление обратных калькуляций (метод обратного счета) | |
| Хронологический анализ | |
| Сравнительный анализ | |
| Другие |
С позиции правового регулирования ФХД, отраженных в учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета, в финансовой отчетности, методология внутреннего аудита основана на общенаучных философских и конкретных научно-практических приемах исследования объектов.
Философские методы абстрагируются от конкретного содержания процесса познания, а научно-практические - призваны отражать его специфику в определенной предметной области. К общенаучным методам принято относить анализ, синтез, сравнение, индукцию, дедукцию, абстрагирование, формализацию, обобщение, аналогию, моделирование, конкретизацию и др.
Анализ представляет собой прием исследования, включающий изучение объекта с помощью мысленного или практического разложения его на составные элементы, каждый из которых анализируется отдельно, но в границах единого целого объекта. Так, величину полученного непокрытого убытка необходимо исследовать в разрезе видов и сегментов деятельности, ассортимента выпускаемой продукции, ФХД, связанных с выбытием объектов бухгалтерского учета по различным причинам.
Синтез - это прием, обратный анализу. Данный прием во внутреннем аудите применяется для изучения объекта в его целостности, единстве и взаимной связи всех его составляющих элементов.
Применение приемов индукции позволяет внутреннему аудитору сделать соответствующие выводы на основе изучения отдельных составляющих объекта исследования. Так, исследование величины полученного дохода необходимо рассматривать в разрезе видов и сегментов уставной деятельности. Это позволит выявить незаконные виды деятельности.
При применении приема дедукции исследуется объект в целом, однако выводы внутреннего аудитора должны быть подтверждены соответствующими расчетами, выборочными проверками составляющих объекта исследования.
Аналогия - прием научного исследования, с помощью которого познание одних объектов достигается на основе сходства с другими. Данный прием базируется на сходстве некоторых сторон разных объектов и является основой моделирования.
Прием моделирования основывается на замене объекта, явлений на аналог. Модель может быть представлена в виде стандарта, включающего следующие элементы:
§ объекты исследование;
§ источники информации;
§ методические приемы исследования;
§ обобщение и реализацию результатов внутреннего аудита.
С помощью приема абстрагировании можно в процессе исследования переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития. Например, результаты внутренней проверки приема товаров в нескольких контейнерах можно распространить на всю партию товаров, доставленных собственным транспортом.
Применение приема конкретизации позволяет исследовать состояние объекта в соответствии с определенными условиями его существования и исторического развития. Внутренним аудитом устанавливаются конкретные материально ответственные лица и сумма причиненного ими материального ущерба.
Системный анализ представляет собой изучение объекта внутреннего аудита как совокупности элементов, которые образуют систему. Он используется для оценки поведения объектов системы со всеми факторами, которые влияют на его функционирование. Этот прием в отдельных случаях находит применение, так как он позволяет использовать системный подход для установления причинных связей (ущерб организации или отдельным гражданам, допущенный лицами, находящимися в производственных отношениях).
Применение приема функционально-стоимостного анализа направлено на изучение объектов на стадии планирования внутреннего аудита в случае инженерной подготовки производства, включая проектирование и функционирование сложных систем с оценкой их стоимостных измерителей. Например, установление службой внутреннего контроля аудита стоимости производственного брака конкретного вида продукции, определение ущерба от некачественного проектирования и выполнения строительно-монтажных работ. С помощью данного методического приема можно установить общую сумму ущерба и определить конкретных лиц, ответственных за причиненный ущерб.
Сравнение - это способ сопоставления и логического анализа данных бухгалтерского учета, направленный на выявление противоречий, отклонений и нарушений в бухгалтерских записях при исследовании дел о недостачах, хищениях и иных злоупотреблениях, выявленных внутренними аудиторами в процессе проведения проверок бизнес-процессов.
В зависимости от направленности и цели проверки сравнение может выступать в качестве простого или сложного аналитического приема. Так, посредством простого аналитического приема внутренний аудитор выявляет явные различия в документах и бухгалтерских записях (например, отсутствие необходимых реквизитов, даты, подписи). Такой прием, как аналитический, представляет собой сложный мыслительный процесс, позволяющий установить несоответствия и отклонения в бухгалтерском учете. Достигается это путем сопоставления содержания бухгалтерских документов с требованиями положений и инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности в целях установления их соответствия или несоответствия.
Конкретные (научно-практические) методы, которые могут применяться в процессе внутреннего аудита, также разнообразны. К ним можно отнести:
1) экономический анализ - представляет собой систему приемов, используемых внутренним аудитом для раскрытия причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации при осуществлении фактов хозяйственной деятельности и бизнес-процессов, которые стали объектами проверки внутреннего аудита. Так, с помощью экономического анализа внутренние аудиторы определяют, кто и в каком размере должен нести материальную ответственность за причиненный ущерб;
2) статистические расчеты - представляют собой совокупность приемов, с помощью которых внутренний аудитор определяет количественные и качественные характеристики исследуемых фактов хозяйственной деятельности и бизнес-процессов, нс содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и др.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к другим характеристикам количественных связей и отношений. При помощи статистических расчетов в процессе проведения внутренних проверок определяются, например, различные коэффициенты (трудового участия членов бригады в производстве продукции, использования оборудования и производственных мощностей, предельно возможного объема выпуска продукции, ритмичности поставок продукции покупателям согласно составленным договорам);
3) экономико-математические методы - применяются внутренними аудиторами при установлении факторов, влияющих на результаты обычной и прочей деятельности, с тем чтобы учесть их на стадии исследования как общих результатов работы организации и ее структурных подразделений, так и в целях возможной оптимизации хозяйствования. Используются эти методические приемы в случаях, когда другими способами определить степень взаимосвязи факторов невозможно. Например, эти методы можно применить для определения оптимальных маршрутов перевозки грузов и выявления приписок расстояния перевозок, для исчисления перерасхода сырья при производстве продукции, разрубе кожевенного сырья в кожевенной промышленности и в ряде других случаев.
Для определения материальной ответственности конкретных лиц, которыми причинен ущерб организации, подлежащий возмещению, могут быть использованы и другие методы. Применяют их при условии, что возник ущерб от осуществляемых фактов хозяйственной деятельности и бизнес-процессов, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности и стали объектами проверки внутреннего аудита. В составе таких конкретных методов - информационное моделирование, тематические специальные проверки, процедуры нормативно-правового регулирования, исследования учетных документов.
Информационное моделирование представляет собой совокупность данных об объекте внутренней проверки зафиксированных на определенном носителе информации (первичные учетные документы, гибкие и жесткие диски, видеограммы, учетные регистры и отчетность). При создании информационной модели внутренний аудитор исходит из необходимости наиболее удобного восприятия характеристики объекта исследования и его поведения в динамической системе хозяйственной деятельности. Целью информационного моделирования является систематизация нормативно-правовой, плановой, бухгалтерской и другой информации об объекте проверки для изучения его состояния, участия в бизнес-процессах хозяйственной деятельности, выявления отклонений и конфликтных возмущений, ставших предметом внутреннего аудита. Например, информационная модель такого объекта внутренней проверки, как отгрузка и продажа продукции, может включать данные об объеме продукции, о соответствии се стандартам, себестоимости, прибыли, отображения в учетных документах.
Тематические (специальные) проверки проводятся службой внутреннего аудита в тех случаях, когда осуществленные факты хозяйственной деятельности и бизнес-процессы нашли прямое или косвенное отражение в системе бухгалтерского или налогового учета (брак продукции, несоответствие стандартам, недостачи пли излишки). К таким проверкам можно отнести достоверность оприходования материалов, поступивших от поставщиков, правильность исчисления разных видов налогов и др.
Процедуры нормативно-правового регулирования - это исследование соответствия деятельности объекта проверки относительно правил, предусмотренных действующим законодательством, нормативными документами (инструкции, положения, правила внутреннего распорядка и эксплуатации оборудования, распределения обязанностей).
В процессе проведения внутреннего аудита могут применяться и специфические методы, которые принято подразделять на приемы общей и частной методики.
Особенность приемов общей методики внутреннего аудита состоит в том, что они применяются независимо от характеристики проверяемых объектов. К числу общих методов и способов принято относить формальную проверку, арифметическую проверку, нормативную проверку, встречную проверку, взаимный контроль, контрольное сличение, динамический анализ.
Приемы частной методики носят специфический характер и применяются при тематических проверках. К таким приемам можно отнести восстановление количественно-суммового учета; анализ ежегодного движения материальных активов и денежных средств с определением остатка на соответствующие даты; сопоставление денежных документов с другими; взаимоувязки балансовых показателей и налоговых деклараций и др.
При проведении внутреннего аудита могут применяться методы фактической и документальной проверки.
К методам фактической проверки относятся осмотр, обследование, инвентаризация, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство (эксперимент), анализ сырья, материалов и продукции, получение объяснений и справок.
Объектами осмотра могут быть территория, производственные помещения, оборудования, склады, продукция, помещения, где хранятся документы. При осмотре внутренний аудитор выясняет условия эксплуатации оборудования, графин ремонтов, условия хранения материальных активов и денежных средств.
В содержание обследования входит не только осмотр необходимых объектов, но и ознакомление с документами, получение объяснений от соответствующих лиц и другие действия. Осмотр и обследование дают возможность внутреннему аудитору получить общее представление об объектах проверки. При обнаружении злоупотреблении и иных нарушений, например плохой организации складского хозяйства, контрольно-пропускной системы, аудитором составляется акт и предлагается руководителю службы внутреннего аудита.
Инвентаризация - это проверка и регистрация наличия материальных и денежных средств на месте их хранения (на складе, в цехе, в кассе и т.д.) с последующим сличением остатков с учетными данными. Инвентаризация может быть полной, охватывающей все виды активов и обязательств организации, и частичной, затрагивающей их отдельные виды. Она должна производиться комиссией в составе внутреннего аудитора, материально ответственного лица и других лиц внезапно или в плановом порядке. Инвентаризация выступает основным методом проверки достоверности бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с деятельностью на основе Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Обмер выполненных работ представляет собой прием проверки соответствия выполненных работ их документальному отражению.
Прием контрольного запуска сырья и материалов в производстве применяется для проверки достоверности используемых норм расхода сырья и материалов, количества отходов выхода готовой продукции, проверки технологического процесса производительности оборудования и т.п.
Анализ сырья, материалов и продукции (лабораторный анализ) осуществляется для проверки качества выпускаемой продукции, выявления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения каких-либо компонентов и т.п.
Получение объяснений и справок от любых лиц, располагающих сведениями, относящихся к объекту проверки, внутренний аудитор осуществляет параллельно во время осмотров и обследований.
К методам документальной проверки относятся:
§ формальная проверка;
§ арифметическая (счетная) проверка;
§ нормативная проверка документов;
§ проверка соответствия операций, отраженных в документах, установленным правилам;
§ встречная проверка документов;
§ сопоставление учетных записей, отражающих одну и ту же хозяйственную опцию а двух разных организациях;
§ сопоставление распорядительных и исполнительных документов;
§ сопоставление первичных и производных документов (регистров);
§ сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции;
§ восстановление количественного учета материальных активов;
§ контрольно-выборочное сличение остатков товара (контрольное сличение);
§ сопоставление данных о движении товара с данными о движении тары;
§ подтверждение;
§ аналитические тесты;
§ сканирование;
§ сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учета;
§ сопоставление записей в книге кассира-операциониста с данными счетчиков кассового аппарата, журналов регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
§ проверка оснований для расходных денежных документов;
§ анализ ежедневного движения материальных активов и денежных средств с определением остатка после каждой операции.
Формальная проверка (осмотр документов) - это способ, с помощью которого внутренний аудитор устанавливает наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов. Она даст возможность выявить нс только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые реквизиты, характеризующие качественные и количественные особенности осуществленной операции. Это достигается путем заполнения всех реквизитов документа. Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен сочетаться с проверкой соблюдения правил их составления и оформления. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток и других изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей.
Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отвечающие формальным требованиям документы могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц. Например, кассовая книга должна заполняться в соответствии с Положением о введении кассовых операций.
Применение внутренним аудитором формальной проверки в процессе исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.
Арифметическая (счетная) проверка - может включать как сложные расчеты, так и простые. Эта проверка выявляет подлоги в первичных документах. Например, завышение итогов их сумм в платежных ведомостях, занижение сумм начисленных и удержанных налогов, вычисления процентов и т.д.
Нормативная проверка документов - устанавливает соответствие содержания документов правилам, которые зафиксированы в нормативных правовых актах, т.е. выявляются незаконные по содержанию, но правильные по форме документы. Например, списание естественной убыли по акту; выдача подотчетной суммы по авансам не отчитавшимся ранее лицам; правильность применения цен и расценок; норма расходов сырья и материалов, выхода готовой продукции.
Одним из способов проведения внутреннего аудита является выборочное тестирование. Достоинством этого метода является:
§ единственно возможный способ при больших размерах проверяемой совокупности документов;
§ он резко сокращает расходы на проведение внутренних проверок;
§ позволяет заметно уменьшить сроки проведения внутреннего аудита.
Однако применение данного способа имеет недостаток. Он заключается в том, что выборочный контроль связан с некоторыми погрешностями в получаемых результатах, так как при выборочном наблюдении получают не точные значения необходимых параметров для тестируемой совокупности, а их оценки. Ошибки выборки в определенных условиях имеют объективное измерение, и их можно корректировать, связав их с приемлемыми уровнями вероятностей.
Поскольку в ходе проверки внутренний аудитор в основном имеет дело со стоимостными характеристиками проверяемых объектов, то в зависимости от их специфики он использует:
§ стандартные выборочные методы;
§ специальные методы выборочного контроля.
Стандартные методы по способу отбора информации объединены в две группы:
§ репрезентативная выборка (представительная);
§ нерепрезентативная выборка.
Выборка (отобранные документы) является репрезентативной в том случае, когда она получена при соблюдении определенный условий, основным из которых является равная вероятность для каждой единицы проверяемой совокупности документов попасть в выборку. В этом случае полученная в ходе выборочного тестирования информация может быть распространена без больших погрешностей на всю проверяемую совокупность документов.
Специальным методом репрезентативного отбора является монетарная выборка, применяемая только в аудите. Сущность ее заключается в том, что аудитор направляет свое внимание на проверку документов с более высокими стоимостными характеристиками. Чем больше выборка, тем выше вероятность для этого документа попасть в нес. В международной практике этот метод отбора обозначают как PPS (probability proportional to size). При данном методе уменьшается риск пропустить значительную погрешность в стоимостном измерении. Кроме того, монетарная выборка увеличивает охват по стоимости тестируемой совокупности без увеличения ее размера.
Нерепрезентативный отбор производится на основе субъективной суждений внутреннего аудитора. Основанием для отбора могут служить:
§ интуиция аудитора в отношении "подозрительности" документов или их источников;
§ практический опыт проведения внутренних проверок;
§ дополнительная информация со стороны;
§ предположение внутреннего аудитора о том, что отобранные документы наиболее характерны для проверяемой совокупности;
§ ориентированность внутреннего аудитора на проверки наиболее крупных по стоимости документов.
Полученные результаты относятся только к заранее сформированной аудитором совокупности документов, которая проверяется полностью. В практической деятельности нерепрезентативный отбор называют направленным. Однако внутренний аудитор, осуществивший направленный отбор, нс имеет оснований для распространения полученных результатов на объекты вне него.
Если при применении нерепрезентативной выборки установлены отрицательные факты, то такие данные внутренний аудитор должен отразить в заключении и сообщить руководителю службы внутреннего аудита.
Однако если направленный отбор был применен при небольших объемах выборки и не обнаружил фактов несоответствия, то полученный результат неэффективен.
В отечественной практике внутреннего аудита в основном применяют метод направленного отбора, так как он прост при его реализации, а понятийный аппарат не выходит за рамки бухгалтерского учета. Однако результатом его применения является получение ограниченной информации, которую невозможно распространить на проверяемую совокупность документов в целом. Кроме того, для осуществления таких выборок аудитор должен быть знаком с рядом статистических расчетов и методов выборочного контроля. Применение репрезентативного выборочного метода эффективно при проверке больших объемов информации.
При оценке кредитного риска можно применить метод внешнего или внутреннего рейтинга.
Если применен базовый или усложненный метод внутреннего рейтингования, то служба внутреннего аудита обязана проверить выполнение всех установленных минимальных требований, обратив особое внимание на:
§ надежность метода рейтинга и анализ его результатов;
§ процедуру оценивания параметров, характеризующих дефолт заемщиков:
§ вероятность дефолта;
§ вероятность дефолта по обязательствам заемщика в течение ближайшего года;
§ потери от дефолта;
§ ожидаемые средние относительные размеры потерь банка при дефолте;
§ величину принимаемого риска и др.