Аналитический учет товаров

Требование о необходимости ведения торговыми организациями аналитического учета товаров (основного вида активов торговых фирм) вытекает из положений Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Причем, как следует из статьи 2 Закона N 129-ФЗ, под аналитическим учетом товаров следует понимать учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию о товаре внутри синтетического счета 41 "Товары".

Иначе говоря, "аналитика" по товарам представляет собой детализированный учет, на основе данных которого информация о товаре отражается на синтетическом счете в обобщенном виде.

В соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01), товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных организацией торговли от других субъектов хозяйственной деятельности и предназначенные для продажи. Поэтому при ведении бухгалтерского учета товаров организации торговли, помимо норм ПБУ 5/01, руководствуются и нормами Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Методические указания).

Аналитический учет товаров, поступающих в торговую организацию, ведется и на складах и в бухгалтерии. При этом необходимо учитывать также специфику ответственного хранения товаров, когда отдельно учитывается свой товар, отдельно - товар на хранении.

Учет товаров на складе организация торговли может вести либо сортовым, либо партионным методом.

При сортовом методе учета (пункты 136-140 Методических указаний) складской учет товаров осуществляется отдельно по каждому наименованию товара, независимо от времени его поступления на склад и цены приобретения, то есть вновь поступивший товар присоединяется к уже имеющемуся аналогичному товару на складе.

Учет на складе ведет материально ответственное лицо, которое на каждое наименование товара открывает либо отдельную карточку складского учета (форма ТОРГ-28) или заводит отдельную страницу (либо несколько страниц) в "Журнале учета движения товаров на складе" (форма ТОРГ-18), открываемым на один год.

Напоминаем, что альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций утвержден Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132.

При этом в заголовке карточки или в журнале указываются все отличительные признаки товара (тип, марка, сорт, единица измерения, цвет, артикул, цена и так далее). Записи в карточку складского учета или журнал материально ответственным лицом заносятся на основании приходных и расходных документов.

При партионном методе учета товаров каждая новая партия товара хранится отдельно от уже имеющихся товаров и на нее материально ответственное лицо открывает отдельную партионную карту (форма N МХ-10), в которой отражается поступление и расход товаров только из этой партии.

Форма N МХ-10 утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 9 августа 1999 года N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения". Партионная карта открывается в двух экземплярах: один является регистром складского учета на складе, другой - передается в бухгалтерию. Напоминаем, что если складской учет товаров ведется партионным методом, то аналогичный учет применяется и в бухгалтерии, таково требование Методических указаний.

Каждой партионной карте присваивается свой регистрационный номер, который впоследствии проставляется на каждом расходном документе, на основании которого осуществляется отпуск товара этой партии со склада.

Записи в расходной части партионной карты осуществляются на основании расходных документов, при этом указывается дата отпуска товара, его количество в натуральных показателях, а также итоги расхода за месяц и остатки. По мере полного выбытия товара данной партии со склада материально ответственное лицо закрывает партионную карту и передает ее на проверку в бухгалтерию. Если проверка выявит расхождение между данными товара, принятыми к учету, и его расходом, то излишек товара принимается к учету, а недостача списывается в следующем порядке: в пределах норм естественной убыли недостача товаров относится в состав расходов торговой организации, сверх норм - возмещается материально ответственным лицом. То есть такая технология учета товара, по сути, предполагает проведение локальных инвентаризаций по каждой партии товара.

Обратите внимание!

Под партией товара, как правило, понимаются однородные товары, поступившие на склад по одному транспортному документу. Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденными Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 9 августа 1999 года N 66, указано, что допускается считать одной партией товара:

а) товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и так далее);

б) товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству.

Несмотря на то, что партионный метод учета позволяет усилить контроль над товарными запасами, торговые фирмы его применяют редко, так как такая форма складского учета предполагает наличие больших складских площадей и значительно снижает оперативность управления товарными запасами.

Все первичные учетные документы по движению товара на складах материально ответственные лица передают в установленные сроки в бухгалтерию. Сотрудники бухгалтерской службы проверяют первичные документы на предмет правильности их оформления, а также законности совершенных операций, после чего производится таксировка, то есть определяется денежная оценка совершенных операций.

Аналитический учет (суммовой и количественный) в бухгалтерской службе ведется либо на основе оборотных ведомостей или сальдовым методом. Использование оборотных ведомостей для ведения аналитики может осуществляться двумя вариантами:

1) в бухгалтерии на каждое наименование товара открывается карточка количественно-суммового учета, в которой отражается движение товара на основании первичной учетной документации, сдаваемой складом. Практически учет ведется так же, как на складе, с той лишь разницей, что на складе ведется количественный учет, а в бухгалтерии - еще и суммовой.

В карточках ежемесячно определяются обороты товара за месяц и его остатки на конец месяца. На основании карточек ежемесячно составляются оборотные ведомости (по каждому складу отдельно), которые затем объединяются в сводные оборотные ведомости, сверяемые с данными синтетического учета.

2) В бухгалтерии карточки количественно-суммового учета не ведутся, а итоговые данные, вносимые в оборотные ведомости, берутся сразу из первичных документов, группируемых по каждой номенклатуре товаров. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом случае. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в складских карточках.

При сальдовом методе учета в бухгалтерии торговой фирмы не ведется количественный и суммовой учет движения товаров по их номенклатуре, и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре товаров. Учет движения товаров ведется бухгалтерией в разрезе товарных групп только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен.

Бухгалтерия по каждому складу принимает от материально ответственного лица первичные документы, проверяет их, сверяет их с записями в карточках складского учета, и заверяет карточку своей подписью, после чего остатки товара переносятся в сальдовую ведомость, которая составляется по той же форме, что и оборотная ведомость, разница состоит лишь в том, что в сальдовой ведомости отсутствуют данные о приходе и расходе товара.

В заключении следует отметить, что качественный аналитический учет товаров жизненно необходим при одновременном осуществлении оптовой и розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Кроме того, отсутствие нормального аналитического учета товаров зачастую приводит в торговых организациях к недостачам товаров, основанных на хищении. Причем при отсутствии такого учета порой очень сложно доказать налоговым органам или органам правопорядка, что товары принадлежат торговой организации.

Покупная стоимость товара

Как известно, торговля представляет собой вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Объектом торговли является товар, продажная цена которого в любой торговой компании складывается из двух элементов: из цены его приобретения (покупной стоимости) и торговой надбавки, обеспечивающей торговой фирме возмещение затрат и получение прибыли.

Товары могут поступать в организацию торговли различными способами: приобретаться по договорам купли-продажи, мены, вноситься учредителями в уставный капитал фирмы, передаваться организации безвозмездно и так далее. Однако независимо от их способа поступления, товары принимаются на учет торговой организации на основании первичных бухгалтерских документов в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме. Принятие товаров на учет, в общепринятом смысле означает отражение их на балансе организации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года N 94н (далее - План счетов), для учета товаров предназначен балансовый счет 41 "Товары", к которому торговые организации могут открывать следующие субсчета:

41-1 "Товары на складах";

41-2 "Товары в розничной торговле";

41-3 "Тара под товаром и порожняя".

Заметим, что на счете 41 "Товары" отражаются только товары, принадлежащие торговой компании на праве собственности, вместе с тем организация торговли может продавать не только собственный товар, но и чужие товары, принадлежащие третьим лицам. Для отражения в учете товаров, принятых на комиссию или на ответственное хранение, торговые организации пользуются забалансовыми счетами 004 "Товары, принятые на комиссию" и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" соответственно.

Если товар продан организацией по договору с особым переходом права собственности, то в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства выручка от его продажи не может быть признана в бухгалтерском учете продавца до перехода права собственности на товар к покупателю. Для отражения в бухгалтерском учете информации о таких товарах Планом счетов предназначен счет 45 "Товары отгруженные".

Напомним, что в бухгалтерском учете товары являются частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ) организации. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01). Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета МПЗ организации применяют еще один нормативный бухгалтерский документ - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете информации о товарах торговые организации руководствуются нормами ПБУ 5/01 и Методическими указаниями N 119н.

Как следует из пункта 5 ПБУ 5/01, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат торговой организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством России).

Пунктом 6 ПБУ 5/01 определено, что к фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

таможенные пошлины, если речь идет об импортном товаре;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую товары приобретены;

затраты по заготовке и доставке товаров до места их продажи, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке товаров; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в договорную цену товаров, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для их приобретения;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Общехозяйственные и иные расходы могут быть учтены в фактической себестоимости товаров только в том случае, если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением товарных запасов.

Анализируя данный перечень затрат, которые могут формировать фактическую себестоимость товаров, можно сделать вывод, что принимая товары к учету торговая фирма соберет и отразит на счете 41 "Товары" практически все затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Обратите внимание, на один нюанс при приобретении товаров за счет заемных средств.

Если торговая организация является заемщиком, то она обязана применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 года N 107н.

В соответствии с указанным бухгалтерским стандартом проценты по заемным средствам, взятым на приобретение товаров, в любом случае относятся торговой организацией в состав прочих расходов. Это, в свою очередь, противоречит нормам ПБУ 5/01. Однако в силу того, что ПБУ 15/2008 года принято позднее, чем ПБУ 5/01, торговая организация обязана руководствоваться нормами более позднего бухгалтерского стандарта.

Кстати, это позволяет торговой фирме сблизить бухгалтерский и налоговый учет товаров.

Обратите внимание!

Отдельно стоит остановиться на таком виде затрат торговых фирм, как транспортные расходы, которые значительно "утяжеляют" фактическую себестоимость товаров, приобретенных для перепродажи.

Следует отметить, что в настоящее время нормативного бухгалтерского документа, позволяющего четко определить состав транспортных расходов торговых организаций, нет.

В методических указаниях по учету МПЗ приведен лишь примерный перечень транспортно-заготовительных расходов, да и то, по мнению автора, воспользоваться этим перечнем могут лишь производственные организации, приобретающие сырье и материалы для изготовления того или иного вида продукции.

Вместе с тем, более точный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций был в свое время приведен в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 года N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации Роскомторга). Несмотря на то, что с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) указанный документ фактически утратил силу, в целях бухгалтерского учета он может использоваться организациями, осуществляющими торговую деятельность. Это мнение подтверждено и Минфином РФ, о чем свидетельствует Письмо Минфина РФ от 29.04.2002 года N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)".

Пунктом 2.2. Методических рекомендаций Роскомторга указано, что в состав транспортных расходов у торговых организаций относятся:

оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Обратите внимание на то, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы - расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.

Если стоимость расходов по доставке включена в цену товара, то покупатель естественно учтет такие затраты в фактической стоимости товаров, если же стоимость доставки в цену товара не включена и оплачивается покупателем отдельно, то в этом случае у торговой организации существует два варианта учета. На основании пункта 6 ПБУ 5/01 она может учитывать транспортные расходы в составе фактической себестоимости товара, а на основании пункта 13 ПБУ 5/01 может учесть такие затраты в составе расходов на продажу. Так как правила бухгалтерского учета предполагают два возможных варианта учета расходов по доставке товаров до склада продавца, то естественно, что метод учета, используемый торговой компанией, следует закрепить в учетной политике фирмы.

Рассмотрим порядок определения фактической себестоимости товаров на конкретном примере.

Пример 1

Предположим, что торговая организация "А" приобрела по договору купли-продажи товары, стоимость которых в соответствии с договором составила 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей

Товары до склада "А" доставлены специализированной организацией, стоимость транспортных услуг составила 3540 рублей, в том числе НДС - 540 рублей.

Товар приобретен с помощью посредника, стоимость услуг которого составила - 1000 рублей (без НДС).

В учетной политике организации "А" закреплено, что транспортные расходы на доставку включаются в фактическую себестоимость товара. Организация "А" является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете "А" операции по приобретению товара и формированию фактической себестоимости товара отражены следующим образом:

Дебет 41-1 Кредит 60 - 200 000 рублей - отражена договорная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 36 000 рублей - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дебет 41-1 Кредит 76 - 3000 рублей - расходы на доставку учтены в фактической стоимости товара;

Дебет 19 Кредит 76 - 540 рублей - отражен НДС, предъявленный к оплате перевозчиком;

Дебет 41-1 Кредит 60 - 1000 рублей - услуги посредника учтены в стоимости товара.

Дебет 68 Кредит 19 - 36 540 рублей - принят к вычету НДС;

Дебет 60, 76 Кредит 51 - 240 540 рублей - погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником.

Таким образом, при данном варианте учета фактическая себестоимость приобретенного товара составила 204 000 рублей.

Изменим условия примера, предположив, что в учетной политике организации "А" закреплено положение о том, что транспортные расходы учитываются организацией в составе расходов на продажу. Тогда в учете "А" операции по формированию фактической себестоимости товара будут выглядеть следующим образом:

Дебет 41-1 Кредит 60 - 200 000 рублей - отражена договорная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 36 000 рублей - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дебет 44 Кредит 76 - 3000 рублей - расходы на доставку учтены в составе расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 76 - 540 рублей - отражен НДС, предъявленный к оплате перевозчиком;

Дебет 41-1 Кредит 60 - 1000 рублей - услуги посредника учтены в стоимости товара.

Дебет 68 Кредит 19 - 36 540 рублей - принят к вычету НДС;

Дебет 60, 76 Кредит 51 - 240 540 рублей - погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником.

В этом случае фактическая себестоимость товара составит 201 000 рублей.

Следует напомнить о том, что сформированная при принятии к учету фактическая себестоимость товаров, не может изменяться в дальнейшем, исключением являются лишь случаи, установленные законодательством РФ, на это прямо указано в пункте 12 ПБУ 5/01. Практика торговой деятельности свидетельствует о том, что не всегда расходы, связанные с приобретением товаров, могут быть документально подтверждены в момент приемки товаров на склад торговой фирмы. Например, документы на перевозку груза или от посредника могут поступить в организацию позднее, нежели сами товары. Если такие ситуации в торговой компании происходят часто, то, по мнению автора, торговой фирме следует вести учет поступления товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" по аналогии отражения операций по приобретению материалов. Кстати, такой вариант учета товаров предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов. Суть данного способа учета товаров, состоит в следующем:

вначале все затраты, связанные с приобретением покупных товаров, включая их договорную стоимость, отражаются организацией на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Далее товар по учетным ценам списывается на счет 41 "Товары", а разница между фактической ценой приобретения и учетной ценой товара относится на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При продаже товара с кредита счета 41 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" будет списываться учетная цена товара, а учтенные на счете 16 отклонения "доведут" учетную цену списанных товаров до их фактической себестоимости. При этом отклонения списываются на счет 44 "Расходы на продажу".

Пример 2

Предположим, что торговая организация "А" (плательщик НДС) приобрела партию светильников в количестве 100 штук, договорная стоимость которых составляет 9 440 рублей, в том числе НДС - 1440 рублей.

Данная партия товара была приобретена через посредника, услуги которого составили 590 рублей, в том числе НДС - 90 рублей.

Учетной политикой организации "А" закреплено, что учет товаров ведется с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", учетная цена светильников составляет 820 рублей.

В учете организации "А" операции по приобретению товаров отражены следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60 - 8000 рублей - отражена договорная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 1440 рублей - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком;

Дебет 15 Кредит 76 - 500 рублей - учтены услуги посредника;

Дебет 19 Кредит 76 - 90 рублей - отражен НДС, предъявленный к оплате посредником;

Дебет 41-1 Кредит 15 - 8200 рублей - принят к учету товар по учетной цене (100 шт. х 820 рублей)

Дебет 16 Кредит 15 - 300 рублей - списано отклонение между фактической стоимостью товара и его учетной ценой.

Пунктом 13 ПБУ 5/01 установлено, что товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения, поэтому фирмы, торгующие оптом, ведут бухгалтерский учет товаров исключительно по покупной стоимости. Обращаем внимание, что компаниям, торгующим в розницу, разрешено учитывать товары по продажной цене. Право производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) предоставляет розничным торговым организациям также пункт 13 ПБУ 5/01. Так как возможность учета товара по продажной цене представляет собой право, а не обязанность розничных торговых организаций, то использование продажных цен должно быть закреплено в учетной политике.

Заметим, что учет товаров по продажной цене предполагает стоимостную схему учета товаров, при которой компания не ведет учет товара отдельно по каждому наименованию. Если же в розничной организации используется натурально-стоимостная схема учета товаров, то применяются покупные цены.

Те, кто работал в рознице, знают, что возможность использования натурально-стоимостной схемы розничных товаров может быть реализована не всегда. Так, например, организовать такой учет можно без особых проблем при торговле мебелью, бытовой техникой и другими подобными "штучными" товарами. Если же речь идет о торговле продуктами питания, то вести учет продовольственных товаров по ценам приобретения организация торговли может только при наличии у нее специальных видов контрольно-кассовой техники, позволяющих при продаже считывать с товара всю необходимую о нем информацию. Эта информация о товаре, а именно: его наименование, дата поступления, покупная стоимость, ставка НДС, по которой производится налогообложение реализации товара и так далее, объединяется в специальный штрих-код и наносится на товар при его приемке в торговую организацию. В связи с тем, что такая контрольно-кассовая техника стоит не дешево, мелкие торговые фирмы просто вынуждены вести учет товаров по продажным ценам.

Нужно сказать, что помимо бухгалтерского учета розничные торговые организации, впрочем, как и все остальные, должны вести еще и налоговый учет. Хорошо, если организация применяет специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, в этом случае у нее проблем с налоговым учетом розничных товаров не будет. Если же торговая организация является плательщиком налога на прибыль, то она будет вынуждена вести двойной учет товаров, так как глава 25 НК РФ не дает возможности торговым организациям вести учет по продажным ценам.

Для учета торговой наценки Планом счетов предусмотрен балансовый счет 42 "Торговая наценка". При определении продажной цены товара бухгалтер торговой организации сначала в общем порядке определяет его фактическую себестоимость, а затем суммой торговой наценки, отражаемой по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары", "доводит" покупную стоимость товара до его продажной цены. При этом фактические затраты, связанные с приобретением товара не влияют на величину торговой наценки - она устанавливается в процентах к уже сформированной себестоимости товара.

Если организация является плательщиком НДС, то при формировании продажной цены товара бухгалтер должен учесть сумму налога, которую торговая организация должна будет заплатить в бюджет с реализации этого товара.

Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в продажную цену товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Учет сумм налога, которые организация должна будет заплатить с реализации товара, можно вести на отдельном субсчете, открытом к балансовому счету 42 "Торговая наценка".

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с пунктом 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 года N 43н бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Следовательно, в бухгалтерском балансе торговой организации, ведущей учет товаров по продажным ценам, товары будут отражаться за минусом торговой наценки.

Пример 3

Предположим, что розничная торговая организация "А" (плательщик ЕНВД) приобрела партию светильников в количестве 20 штук, договорная стоимость которых составляет 18 880 рублей, в том числе НДС - 2 880 рублей.

Учетной политикой организации "А" закреплено, что учет товаров ведется по продажным ценам, продажная цена одного светильника составляет 1200 рублей.

В учете организации "А" операции по приобретению товаров отражены следующим образом:

Дебет 41-2 Кредит 60 - 18 880 рублей - отражена договорная стоимость товара;

Дебет 41-2 Кредит 42 - 5 120 рублей - отражена сумма наценки по светильникам, принятым к учету.

Как уже было отмечено, торговые организации помимо бухгалтерского учета обязаны вести еще и налоговый учет, порядок которого установлен главой 25 "Налог на прибыль организаций". Особенности определения расходов при реализации товаров установлены статьей 268 НК РФ.

Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации этих товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Напоминаем, что с 1 января 2008 года в соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете списывать товары торговая организация может только тремя возможными методами, а именно:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Метод ЛИФО с указанной даты отменен и может применяться только для целей налогового учета.

Порядок определения расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, установлен статьей 320 НК РФ. Увязывая нормы статей 268 и 320 НК РФ можно сделать вывод, что в настоящий момент стоимость приобретения товаров, на которую налогоплательщик-продавец вправе уменьшить доходы от реализации, может формироваться:

исходя из договорной стоимости товара;

с учетом всех расходов, связанных с приобретением покупных товаров.

В первом случае, все расходы, связанные с приобретением товаров, не включенные в цену их приобретения, будут признаваться косвенными расходами, а, следовательно, уменьшить на их сумму полученные доходы, налогоплательщик сможет в том отчетном периоде, когда они осуществлены, не дожидаясь реализации товаров. Исключение касается только транспортных расходов.

Во втором случае, все расходы, включенные в стоимость приобретения товаров, будут признаваться прямыми расходами торговой организации, и соответственно будут уменьшать доходы того отчетного периода, в котором данные товары проданы.

Так как налоговый учет стоимости приобретения товаров предполагает два варианта учета, то торговая организация должна закрепить используемый вариант в учетной политике для целей налогообложения. Обращаем ваше внимание на то, что из статьи 320 НК РФ вытекает, что закрепленный в учетной политике торговой организации порядок формирования стоимости приобретения покупных товаров должен использоваться ею не менее двух налоговых периодов.

Отдельно следует рассмотреть налоговый учет такого вида расходов как расходы на доставку товаров до налогоплательщика-покупателя. Как вы уже поняли, речь идет о транспортных расходах на доставку товаров до склада торговой организации. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ такие расходы могут включаться налогоплательщиком в стоимость приобретения товаров, и тогда они будут уменьшать доходы того отчетного периода, когда товары проданы.

Однако налогоплательщик может транспортные расходы учитывать и в составе издержек обращения.

Как известно расходы текущего месяца торговой организации-плательщика налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам у продавцов относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Фактически получается, что транспортные расходы налогоплательщика, какой бы вариант формирования стоимости приобретения товаров не использовала торговая компания, представляют собой прямые расходы.

Если транспортные расходы включаются в стоимость приобретения товаров, то они будут списываться в качестве стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом периоде).

Если же они учтены налогоплательщиком в составе издержек обращения, то сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, будет определяться по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример 4

Учетной политикой для целей налогообложения организации "А" закреплено, что стоимость приобретения покупных товаров формируется исходя из договорной стоимости товара. Все расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются организацией "А" в составе издержек обращения.

Предположим, что за май месяц "А" продала товаров, стоимость приобретения которых составляет 1800 000 рублей, остаток товаров на конец мая составляет 200 000 рублей.

Сумма транспортных расходов по доставке товаров до склада организации "А" за май месяц составила 150 000 рублей, величина транспортных расходов, распределенных на остаток нереализованных товаров, числящаяся в учете по состоянию на 1 мая составляла 20 000 рублей

Исходя из условий примера:

1. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в мае составит:

20 000 рублей + 150 000 рублей = 170 000 рублей.

2. Стоимость приобретения товаров, реализованных в мае, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца составит:

200 000 +1 800 000 рублей = 2 000 000 рублей;

3. средний процент составит:

170 000 рублей / 2 000 000 рублей = 8,5%

4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит:

200 рублей х 8,5%= 17 000 рублей.

Следовательно, доля транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары в мае месяце, составит 20 000 рублей + 150 000 рублей - 17000 рублей = 153 000 рублей.

Обращаем ваше внимание на то, что налоговое законодательство требует распределять транспортные расходы на все нереализованные товары торговой организации, а не только на нереализованные товары, находящиеся на складе. Следовательно, при расчете должны учитываться все товары, находящиеся на праве собственности у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности покупателям. Именно такие разъяснения дает Минфин РФ в своем Письме от 11.11.2004 года N 03-03-01-04/1/105.