Экономическая сущность системы «директ-костинг» и его особенности
Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование «директ-костинг», или «директ-кост», введённое в 1936г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в «директ-костинге» - организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют variable costing - учет переменных затрат.
Название «директ-костинг» появилось не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимости, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло своё отражение в названии системы.
В настоящее время «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных, но и в части переменных косвенных затрат.
Применительно к России сущность метода «директ-костинг» заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.
Прямые расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20,23,29).
Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.
При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства).
- Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведённой продукции суммы переменных затрат.
Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.
Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.
Кроме того, на основе данных, получаемых при методе «директ-костинг», обосновывают оптимальный объём производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию.
Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу «директ-костинг» даёт не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.
Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:
25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;
25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».
На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (сумма амортизации по основным средствам, начисляемая в зависимости от объёма продукции (работ), стоимость потреблённого топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и др.).
На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объёма производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объёмом производства, часть прочих расходов и др.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурным подразделением организации.
Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех специфических особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.
По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учёта прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».
Следует отметить, что во многих западных странах метод «директ-костинг» не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.
Определив сущность «директ-костинга» как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства, сформулируем присущие ему особенности.
Главной особенностью «директ-костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».
Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.
Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.
2. Назначение и варианты системы «директ-костинг»
Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Решения по управлению предприятием делятся на стратегические, рассчитанные на перспективу и текущие, оперативные, принимаемые исходя из возможностей и потребностей данного периода, как правило, в пределах хозяйственного года.
Стратегические решения требуют капитальных вложений, текущие - осуществляются в основном за счет собственных и заемных оборотных средств. Особенность текущих краткосрочных решений состоит в том, что они основываются на существующих производственных мощностях предприятия, хотя уровень их использования может меняться.
Директ-костинг в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года.
Всю совокупность задач, требующих решения в системе оперативного директ-коста, можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта. Кроме того, важной проблемой для предприятия является выбор и обоснование ценовой политики, для чего также используются данные директ-коста.
Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объёмов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли. Эти расчеты строят, как правило, на измерении объёмов производства и продаж в физических единицах. Практически они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объёма производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машины и т.п.
При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Критический объём производства и продаж увеличивается.
Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предприятия определить особенно важно, именно эти затраты являются регулятором конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В такого рода расчетах необходимо использовать по меньшей мере три показателя: фактический объём производства, запланированный объём производства и уровень загрузки производственных мощностей предприятия.
В практике отечественного анализа, сопоставляя ли показатели, как правило, ограничивались выявлением влияния перерасхода по себестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет недоиспользования мощности или невыполнения плана по объёму производства. Но такой расчет нельзя считать исчерпывающим при анализе влияния объёма на прибыль, поскольку себестоимость продукции - не единственный влияющий фактор. Поэтому более правильно для определения влияния использования производственной мощности на прибыль применять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход.
В этом случае можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощности на прибыль.
Применение ставки маржинального дохода позволяет более полно учесть влияния на прибыль колебаний объёма производства или изменений в использовании производственных мощностей.
Анализ взаимосвязи объёма производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода, а также влияния объёма производства на себестоимость и прибыль является перспективным направлением развития отечественного анализа хозяйственной деятельности в условиях становления и развития рыночных отношений.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1. Простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2. Развитой директ-костинг, при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.
При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределится между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.
3. Нормативные акты, регулирующие правовую основу системы «директ-костинг»
Все нормативные документы регулирующие правовую основу системы «директ-костинг» можно разделить на уровни.
Первый уровень документов составляют законодательные акты, указы Президента и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации.
К таким документам относят:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ. Данный закон подтверждает обязанность вести бухгалтерский учет во всех организациях, формирует общие положения о бухгалтерском учете и основные требования к его ведению.
2. Гражданский кодекс РФ.
3. Налоговый кодекс. С 1 января 2002 года была введена глава 25 Налогового Кодекса РФ, в которой всем предприятиям в обязательном порядке предписывается использовать для налогового отчета систему разделения затрат на прямые и косвенные при учете себестоимости, т.е. по сути, систему «директ-костинг».
4. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н.
Второй уровень системы включает стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности. К числу важнейших стандартов относятся:
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н. Расходы по обычным видам деятельности отражаются по счету «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Операционные и внереализационные расходы отражаются по счету 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Величина оплаты по договорам, предусматривающим использование обязательств неденежными средствами, определяются стоимостью товаров (ценностей) переданных или подлежащих передачи предприятию, исходя из цены, установленной договором. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме (в денежном выражении), равной величине оплаты в денежной и иной форме и величине кредиторской задолженности.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учётная политика организации» ПБУ 1/98 Приказ Минфина от 09.12.98г. № 60н в редакции от 30.12.99г. Учет затрат по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) ведется на счетах: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательное производство»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы».
Суммы фактических затрат счетов 23-х в конце отчетного месяца списываются пропорционально на счета: 20 «Основное производство»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 23 «Вспомогательные производства»; 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Суммы фактических затрат счетов 25-х в конце отчетного месяца списываются пропорционально сумме начисленной зарплате на счета: 20 «Основное производство».
Сумма фактических затрат счета 26 в конце отчетного месяца списываются пропорционально заработной плате на счета: 20/1 - растениеводство; 20/2 - животноводство. Расходы на продажу (коммерческие расходы) за отчетный период списываются на счет 90 «Продажи».
Расходы на проведение ремонтов основных средств учитываются по фактическим затратам и включаются в себестоимость текущего отчетного периода по окончании ремонтных работ. Окончание работ подтверждается актом выполненных работ. Ответственный - главный инженер предприятия. Расходы будущих периодов (лицензии, сертификаты, подписка на периодические издания и т.п.) списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся. В случае, когда период использования не определён, он устанавливается приказом по предприятию.
8. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70г. от 29.07.98г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000г. № 31н).
Третий уровень системы составляют методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. К ним относятся:
10. Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
11. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства Российской Федерации 11.03.93.г. № 2-11/473.
12. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49.
13. С 1 января 1996 года действовал приказ Минфина РФ от 22.12.95г. № 131 «Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности, и применение регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». Этот приказ отменил письмо Минфина СССР №40, но полностью воспроизвел соответствующий пункт данного письма, в котором говорилось о возможности включения общехозяйственных расходов непосредственно в себестоимость реализованной продукции.
14. С 1 января 1999 года вступил в силу закон Минфина РФ от 21.12.98г. № 644 «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», отменив, соответственно, приказ Минфина РФ №131. В пункте 13 нового приказа говорится: «…в случае наличия условно-постоянных расходов малое предприятие общехозяйственные (накладные) расходы списывает ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг)». Таким образом, данная норма осталось.
К четвертому уровню системы относятся рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия и другие документы (инструкции, приказы) предприятия и другие документы, формирующие его учетную политику (система документооборота, рабочий план счетов, формы первичной документации и учетных регистров). ГУП «Тепличный» самостоятельно разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей управления производством и реализацией продукции. Основным документом регламентирующим работу бухгалтерии является график документооборота, в котором определён порядок формирования и использования первичных, накопительных документов от момента возникновения до сдачи в архив.
В хозяйстве применяется автоматизированная форма учета, с использованием программы «1:С Бухгалтерия».
4. Схема учетных записей при учете затрат по системе «Директ-костинг»
Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.
Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.
К счету 25 создаются два субсчета:
25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи»
Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости