Учет общепроизводственных расходов

Согласно П(с)БУ 16 общепроизводственные расходы являются одним из элементов производ­ственной себестоимости продукции (работ, услуг). Общепроизводственные расходы относятся к непрямым (косвенным) расходам, поскольку их невозможно выделить в стоимости каждого изделия и трудно увязать с конкретной единицей продукции экономически целесообразным путем. Это значит, что их сумма, относящаяся к определенному виду продукции (заказу), определяется расчетным путем. Т.е. при отнесении затрат к определенному объекту следует руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод.

В состав общепроизводственных расходов включаются:

– расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т.п.;

– отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т.д.;

– амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного назначения;

– амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения;

– расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения;

– расходы на усовершенствование технологии и организации производства (оплата труда и отчисления на социальные мероприятия работников, занятых совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и т.д.);

– расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другое содержание производственных помещений;

– расходы на обслуживание производственно процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные мероприятия;

– медицинское страхование рабочих и аппарата управления производством; расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами, качеством продукции, работ, услуг);

– расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды;

– прочие расходы (внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады; недостачи незавершенного производства; недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах; оплата простоев и т.д.).

Следует отметить, что, в отличие от прямых расходов, которые всегда являются переменными, общепроизводственные расходы могут быть как переменными, так и постоянными. К переменным относятся те расходы, которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности, а к постоянным – те, которые при изменении объема деятельности остаются неизменными (или почти неизменными). Примером переменных общепроизводственных расходов могут служить: заработная плата вспомогательных производственных рабочих (с начислениями), стоимость вспомогательных материалов, коммунальных услуг и т.п. Примером постоянных общепроизводственных расходов являются: амортизация оборудования (при прямолинейном методе начисления амортизации), арендная плата, страховые платежи и пр. Указанные свойства общепроизводственных расходов играют существенную роль при отнесении их на себестоимость отдельных изделий. Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием самостоятельно.

В П(с)БУ 16 указано, что общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения. Предприятия должны ежемесячно распределять общепроизводственные расходы (счет 91) между счетами 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации». В качестве критерия такого распределения выбирают какой-либо измеритель производственной деятельности, который и является базой распределения, например:

– число отработанных человеко-часов;

– сумма начисленной заработной платы производственных рабочих;

– количество машино-часов работы оборудования;

– количество выпущенных изделий;

– материальные затраты;

– основные затраты и др.

Предприятие самостоятельно выбирает базу распределения, однако выбранный критерий обязательно должен указывать на связь между общепроизводственными расходами и причинами, влияющими на них. Например, чем больше часов работает оборудование, тем выше будут расходы на электроэнергию. Поэтому для тех подразделений, которые оснащены большим количеством оборудования, в качестве базы распределения общепроизводственных расходов целесообразно применять количество часов работы оборудования.

Каждому предприятию следует выбрать в каче­стве базы распределения общепроизводственных расходов такую характеристику производственного процесса, изменение которой в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. Базой распределения вполне может быть заработная плата основных производственных ра­бочих, однако принимать за нормальную мощность величину минимальной зарплаты нельзя. В соответствии с П(с)БУ 16 нормальная мощность – это ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достиг­нут при условиях обычной деятельности предпри­ятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства. Поскольку база распределения – это и есть измеритель производственной деятельности, мож­но сказать, что нормальная мощность – это коли­чественное выражение базы распределения.

Поскольку величина нормальной мощности отражается в учетной политике пред­приятия, она должна оставаться неизменной из года в год (принцип последовательности). Выполнить это требование, приняв за нормальную мощность минимальную заработную плату, не представляется возможным, т.к. размер минимальной заработной платы регулируется законодательством и периодически изменяется.

База распределения общепроизводственных расходов устанавливается предприятием самосто­ятельно и может быть избрана как единая для всех подразделений, так и индивидуальная для каждого из них. Однако если предприятие занимается различ­ными видами деятельности, которые отличаются сложностью труда и степенью механизации, целе­сообразно применять базу распределения обще­производственных расходов для каждого подраз­деления в отдельности.

Поскольку общепроизводственные расходы от­носятся к расходам косвенного характера, они не могут прямо включаться в себестоимость продук­ции (работ, услуг. В бухгалтерском учете переменные общепроиз­водственные расходы и распределенные постоян­ные общепроизводственные расходы списываются в дебет счета 23 "Производство", откуда по за­вершении процесса производства списываются в дебет счета 26 "Готовая продукция".

Согласно П(с)БУ 16 нераспределенные постоян­ные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. В бухгалтерском учете эти расходы списываются в дебет счета 90 "Себестоимость реализации" непосредственно со счета 91 "Общепроизводственные расходы"; в форме № 2 "Отчет о финансовых ре­зультатах" отражаются в строке 040 "Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)".

Однако прежде чем рассматривать национальные особенности включения общепроизвод­ственных расходов в состав себестоимости про­дукции (работ, услуг), уясним принцип самого нормативного метода. Для этого определим норматив общепроизводственных расходов. Он рас­считывается как отношение прогнозируемого значения общепроизводственных расходов к прогнозируемому значению базы распределения или, что то же самое, к показателю базы распределения по нормальной мощности.

В таблице 6 приведен пример распределения общепроизводственных расходов на предприятии.

Для учета общепроизводственных расходов предназначен счет 91 "Общепроизводственные расходы". При этом могут быть открыты субсчета: 911 "Об­щепроизводственные расходы основного производства", 912 "Общепроизводственные расходы вспомогательного производ­ства", а также субсчета, обеспечивающие другую аналитику в зависимости от специфики производства и особенностей формирования производственной себестоимости продукции.

Расчет распределения

общепроизводственных расходов

Таблица 6.

Показатели	Всего	На единицу базы распределения (1 машино-час)	Включение общепроизводственных расходов в:
расходы на производство продукции	себестоимость реализованной продукции
База распределения по нормальной мощности, машино-часы		Х	Х	Х
Общепроизводственные расходы по нормальной мощности, грн. Из них:
– переменные (50000 / 10000)			Х	Х
– постоянные (20000 / 10000)			Х	Х
База распределения по фактической мощности, машино-часы:
1-й отчетный период		Х	Х	Х
2-й отчетный период		Х	Х	Х
Фактические общепроизводственные расходы, грн.:
1-й отчетный период, из них:
– переменные		Х		Х
– постоянные – всего (68100 – 48000), в том числе:		Х	Х	Х
– постоянные распределенные (8000 * 2)		Х		Х
– постоянные нераспределенные (20100 – 16000)		Х	Х
2-й отчетный период, из них:
– переменные		Х		Х
– постоянные – всего (77950 – 57750),		Х	Х	Х
в том числе: – постоянные распределенные (10500 * 2), но не более суммы фактических постоянных общепроизводственных расходов		Х		Х
– постоянные нераспределенные (20200 – 20200)		Х	Х

Бухгалтерские записи по отражению в учете общепроизвод­ственных расходов приведены в таблице 7.

Учет общепроизводственных расходов

Таблица 7.

Наименование операции	Бухгалтерская запись	Сумма, грн.
Дт	Кт
Переменные общепроизводственные расходы
Начислены расходы, связанные с энергоснабжением технологического процесса (у нас энергоемкое производство)
Отражена сумма НДС, включенная в стоимость электроэнергии
Начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения
Начислены услуги по водоснабжению технологического цикла
Отражена сумма НДС, включенная в стоимость услуг по водоснабжению
Всего переменных расходов:
Постоянные общепроизводственные расходы
Начислена зарплата аппарату управления цехами
Произведены начисления на заработную плату рабочих производства
Начислены услуги на отопление, освещение, водоснабжение и другие услуги третьих лиц по содержанию производственных помещений
Отражена сумма НДС, включенная в стоимость услуг
Начислена операционная аренда основных средств общепроизводственного назначения
Отражена сумма НДС, включенная в стоимость услуг
Произведен ремонт цехового оборудования хозяйственным способом (списаны материалы, запчасти на ремонт, начислена зарплата работникам, осуществляющим ремонт и др.)		20, 661, 65 и др.
Всего постоянных расходов:

Для документального оформления общепроизводственных расходов применяются те же формы, что и для оформления прямых затрат. В дальнейшем информация из первичных документов группируется также в сводах по расходу материалов и затратам на оплату труда. Эти документы необходимы для формирования Ведомости 12, в которой затраты группируются по балансовым счетам расхода материалов, а также по статьям расходов. Данная ведомость составляется по каждому цеху. Далее информация по общепроизводственным расходам обобщается в бухгалтерии, где производится группировка и распределение общепроизводственных расходов.

Следующим этапом обобщения информации по общепроизводственным расходам является составление ведомостей синтетического учета по общепроизводственным расходам, в которых данные группируются по балансовым счетам расходов и статьям затрат предприятия. В ведомостях указываются суммы затрат за отчетный месяц и суммы затрат с начала года нарастающим итогом. В дальнейшем данные из ведомостей по окончании отчетного месяца переносятся в ведомость 9, а затем в журнал 10.