Понятие и признаки налоговой льготы и налогового вычета и их экономическая сущность

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые от-дельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Говоря об отношении к налоговым льготам вообще и к региональным налоговым льготам в частности, следует отметить, что к настоящему моменту в экономической литературе существует две противоположные точки зрения. Первая состоит в том, что налоговые льготы, используемые как инструмент экономической политики, наносят ущерб российской экономике, приводят к коррупции и другим негативным последствиям.

Вторая определяет налоговые льготы как инструмент, призванный осуществлять полезную дискриминацию. Сторонники данного подхода предлагают бороться не за отмену налоговых льгот вообще, а за устранение причин их неэффективности.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие ос­нования, порядок и условия применения льгот по налогам и сбо­рам, не могут носить индивидуального характера.

Налоговые льготы одновременно выступают в двух ос­новных ипостасях: как элемент налогообложения (структу­ры налога) и как важнейший инструмент политики налого­вого регулирования рыночной экономики.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льго­ты либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Вопросы установления налоговых льгот предусмотрены в статьях 17 и 56 первой части Налогового кодекса РФ.

Как определено п. 1 ст. 56 Налогового кодекса, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Согласно правовой позиции Конституционный Суд России, выраженной в Определении от 5 июля 2010 г. N 162-О, льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 Налогового кодекса; исходя из смысла п. 2 ст. 17 Налогового кодекса, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях.

Поскольку установление льгот не является обязательным при определении существенных элементов налога, отсутствие таких льгот для других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку законности установления самого по себе налога.

Все налоговые льготы можно разделить на три основные укрупненные группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования, в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объект, налогоплательщик, ставка налога, налоговая база, окладная сумма налога, налоговый период и другие) (рисунок 1).

Налоговая амнистия — это освобождение лица совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкции за эти нарушения. Они применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы.

Рисунок 1 – Группы налоговых льгот и вычетов

Налоговая льгота в виде полного освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т.д.) применяется в основном по отношению к личным налогам, реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц.

Налоговые изъятия представляют собой выведение из-под налогообложения отдельных элементов объекта налога.

Налоговые каникулы — это полное освобождение налогоплательщика от уплаты налога на определенный период времени.

Понижение налоговых ставок предполагает частичное или полное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем применения льготных размеров ставки. Образование консолидированных групп налогоплательщиков также можно считать одной из разновидностей налоговых льгот, поскольку направлено на уменьшение налоговых обязательств по группе в целом, по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности.

В Налоговом кодексе РФ нашли отражение некоторые меры стимулирующего воздействия на развитие экономики. В частности, предусмотрено начисление амортизации нелинейным методом, а также ведение системы налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, согласно которой устанавливается специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности при выполнении соглашения.

Налоговые скидки представляют собой особую группу налоговых льгот и вычетов, которая характеризуется условиями для получения прав на них.

Необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном налогообложении физических лиц.

Другой налоговой скидкой являются налоговые вычеты — исключение из налоговой базы отдельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов.

Инвестиционные скидки следует выделить в самостоятельный вид в силу их особой целевой направленности. Из названия следует, что они предполагают вычеты из налогооблагаемой прибыли определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога.

Инвестиционный налоговый кредит является наиболее перспективной формой налогового регулирования. Это самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности предприятий. Понятие, по-рядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита регламентируются ст. 66 и 67 НК РФ, где он определен как изменение срока уплаты налога, при котором организации, при наличии оснований, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Он может быть предоставлен по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении инвестиционного кредита по налогу на прибыль в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается региональным органом.

Конституционный Суд России в своих решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе – льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ ( ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. В Определении от 7 февраля 2011 г. N 37 – О Конституционный Суд России признал, что предусмотренное ст. 145 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость является разновидностью налоговых льгот.

Пункт 3 ст.56 Налогового кодекса РФ определяет нормативные правовые акты, которыми устанавливаются и отменяются льготы по налогам:

- по федеральным налогам и сборам – Налоговым кодексом РФ;

- по региональным налогам - Налоговым кодексом РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах;

- по местным налогам - Налоговым кодексом РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Таким образом, налоговые льготы – важнейший элемент любого налога, имеющий исключительный характер. Цель налоговых льгот – сокращение налогового обязательства налогоплательщика, реже - отсрочка и рассрочка платежа, что, в конечном счете, косвенно также приводит к сокращению налоговых обязательств (отсрочку или рассрочку платежа можно рассматривать как фактическое представление бесплатного или льготного кредита).

Налоговый вычет – это сумма, на которую уменьшается налоговая база. Чаще всего используются вычеты по налогу на доходы физических лиц (стандартные, социальные, имущественные), что касается прямых налогов и вычеты по налогу на добавленную стоимость, а также акцизам, что касается косвенных налогов. Таким образом, вычет может быть направлен как на подлежащую уплате в бюджет сумму налога (НДС), так и на налоговую базу (налог на доходы физических лиц). Поскольку вычеты могут быть направлены на разные элементы налогообложения, понятие вычета охватывает разные по своей сути явления.

Так по НДС, налоговые вычеты представляют собой уменьшение суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов, штрафов и т.д.).

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ, услуг), а также имущественных прав возникают в двух случаях:

1) При перечислении аванса (предварительной оплаты).

Согласно п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае, согласно нормам ст. 168 НК РФ, продавец товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса выставляет счета-фактуры. Налоговые ставки при этом должны соответствовать 18/118 или 10/110.

Для того что воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты, необходимо наличие следующих документов:

- надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса (предоплаты);

- подтверждающих факт оплаты документов (платежное поручение);

- наличие условия в договоре, что расчеты будут производиться с предварительной оплатой.

В случае невыполнения одного из перечисленных условий, воспользоваться налоговым вычетом при перечислении предварительной оплаты налогоплательщик не имеет права.

После того как товар будет передан покупателю и полностью оприходован, согласно нормам ст. 170 НК РФ, ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.

Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты.

2) При оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Воспользоваться налоговым вычетом можно только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для последующей перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена п. 2 ст. 171 НК РФ. Даже если товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС, этого недостаточно, чтобы получить налоговый вычет. Согласно п. 2 ст. 171 и п. п. 1 - 2 ст. 172 НК РФ, для получения налогового вычета необходимо выполнить установленные требования.

Во-первых, должен быть доказан факт предъявления НДС.

Во-вторых, обязательным условием для возмещения сумм НДС является наличие счетов-фактур.

В-третьих, деятельность, для которой приобретается товар (работы, услуги), должна являться налогооблагаемой.

В-четвертых, приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет с соответствующим оформлением первичной документации.

Налоговые льготы и вычеты выступают одним из основных правовых инструментов, направленных на снижение налогового бремени, учитывая особенности применения, и обусловливают соблюдение принципа равенства, равномерного налогообложения. Однако в большинстве случаев налоговые льготы и вычеты призваны выполнять именно стимулирующую функцию и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности.