Аудит бухгалтерской отчетности
Изучив эту главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита бухгалтерской отчетности;
– перечень основных документов, на основании которых производится аудит бухгалтерской отчетности;
– последовательность работ при проверке бухгалтерской отчетности;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита бухгалтерской отчетности.
Целью аудита бухгалтерской отчетности является формирование мнения о достоверности показателей отчетности во всех существенных отношениях.
Задачами аудита бухгалтерской отчетности являются: проверка состава и содержания форм бухгалтерской отчетности, увязка ее показателей, проверка правильности оценки статей отчетности, проверка правильности формирования сводной (консолидированной) отчетности, установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения действующим в проверяемом периоде нормативным документам, проверка правильности формирования сводной отчетности.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 30.12.08 № 307‑ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится ежегодно в случаях, если:
1) организация имеет организационно‑правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;
4) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торгов на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 № 94‑ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
Основные нормативные документы:
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 0 6.07.1999 № 43н;
• приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.
Предоставляемые аудитору документы: оборотно‑сальдовая ведомость, главная книга, бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6), пояснительная записка.
Аудитор использует также данные годовой бухгалтерской отчетности, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.
Работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита бухгалтерской отчетности является проверка состава и содержания форм бухгалтерской отчетности. Аудитору необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности.
Перед составлением годового отчета в каждой организации должны проводиться:
– инвентаризация основных видов ценностей и обязательств;
– списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.
В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить:
– сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховых расходов ремонтной мастерской, исчислена ли себестоимость услуг вспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждому производству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 «Вспомогательные производства»;
– распределены ли расходы будущих периодов, сделана ли корректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты ли счета 97 «Расходы будущих периодов» (по затратам, относимым на издержки текущего года), 25 «Общепроизводственные расходы»;
– исчислена ли себестоимость продукции основных отраслей производства и списаны ли выявленные отклонения; сделана ли корректировка затрат и закрыты ли субсчета к счету 20 «Основное производство»;
– произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (по субсчетам собственно обслуживающих производств);
– списаны ли затраты по завершенным процессам и сделаны ли корректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основные средства;
– определены ли финансовые результаты, сделаны ли корректировочные записи и закрыты ли счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»;
– распределена ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и закрыт ли счет 99 «Прибыли и убытки».
Основной этап
На основном этапе аудита бухгалтерской отчетности необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. В настоящее время организации представляют в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность. Годовой бухгалтерский отчет организации включает типовые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России.
В состав годовой бухгалтерской отчетности входят: форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; расшифровка отдельных прибылей и убытков расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, сборам и обязательным платежам; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»; форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она подлежит в соответствии с федеральными законами обязательному аудиту).
При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:
– их соответствие требованиям нормативных документов:
– наличие всех установленных форм;
– полнота их заполнения;
– присутствие необходимых реквизитов.
Кроме того, осуществляется арифметический контроль показателей и проверяется их взаимозависимость.
При анализе достоверности показателей аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен проверить, выполнено ли клиентом требование ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» о том, что в случае, если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, организация должна проинформировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.
Процедуру проверки правильности формирования выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей), отраженной по строке 010 отчета о прибылях и убытках, можно представить в виде табл. 17.1.
Таблица 17.1.Проверка выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей)
Аналогичным образом проводится проверка формирования себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг по данным главной книги, отраженной по строке 010 формы № 2 (табл. 17.2).
Таблица 17.2.Проверка формирования себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг
Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:
– стоимость имущества и обязательств должна отражаться в отчетности в рублях;
– имущество и обязательства должны оцениваться путем суммирования произведенных расходов;
– зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);
– числовые показатели в бухгалтерском балансе должны отражаться в нетто‑оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин;
– методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке, указав причины и определив влияние, которое эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.
При проверке бухгалтерского баланса аудитору необходимо обратить внимание на формирование строки 145 «Отложенные налоговые активы». По данной строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 «Отложенные налоговые активы». По строке 515 «Отложенные налоговые обязательства» отражается кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», не списанное на конец отчетного периода.
При проверке правильности составления отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать, что:
– по строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражаются суммы, сформированные по счету 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;
– по строке «Отложенные налоговые активы» – обороты по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» за вычетом дебетовых оборотов.
Если кредитовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превышает дебетовый, то аудитор должен убедиться, что сумма по строке «Отложенные налоговые активы» отрицательная и вписана в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли она должна быть учтена со знаком «минус».
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита бухгалтерской отчетности:
– показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
– допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;
– отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;
– ошибочно свернуты показатели бухгалтерского баланса (форма № 1);
– информация статей актива показана не в нетто‑оценке, т. е. не за вычетом регулирующих величин, таких, как сумма начисленной амортизации, резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам;
– не раскрыта по строке или Бухгалтерского баланса (форма № 1) информация о вкладах (депозитах) в банках, учитываемых компанией‑клиентом на счете 55 «Специальные счета в банках»;
– беспроцентные займы отражены в составе финансовых вложений, а не в составе дебиторской задолженности;
– уставный капитал, оплаченный не полностью, показан по строке 410 Бухгалтерского баланса в сумме, отличной от учредительных документов;
– неверно отражены существенные доходы в отчете о прибылях и убытках;
– неправильно раскрыты управленческие расходы производственной организации;
– накладные расходы торговой организации показаны по строке 040 «Управленческие расходы», тогда как затраты торговой организации должны быть показаны по строке 030 «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках (формы № 2);
– расчет процентов по долговым обязательствам производится не каждый месяц;
– неверно рассчитан текущий налог на прибыль.
Заключительный этап
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.
[1]Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
[2]Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно‑распорядительным документом.
[3]Под существенным изменением условий деятельности организации понимается реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т. п.
[4]По строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса (форма № 1) отражаются вложения на срок более одного года, по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются вложения на срок до одного года.
[5]Дата вступления в силу Федерального закона от 22.05.2003 № 54‑ФЗ «О применении контрольно‑кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
[6]Требования ст. 169 НК РФ.
[7]В бухгалтерском балансе (форма № 1) отражаются суммы кредитов, займов.
[8]На основании данных из сводок о начисленной заработной плате за отчетный период аудитор должен проверить правомерность начисления отдельных видов заработной платы для целей обложения ЕСН.
[9]На основании данных из налоговой декларации аудитор должен пересчитать сумму налога согласно действующим ставкам налога.
[10]На основании данных корреспонденции счетов аудитор должен проверить данные, отраженные по главной книге (или оборотно‑сальдовой ведомости) и вывести отклонения.
[11]Рекомендуется сверить данные бухгалтерского баланса о сумме задолженности во внебюджетные фонды с данными аудита.
[12]На основании данных корреспонденции счетов аудитор должен проверить данные, отраженные по главной книге (или оборотно‑сальдовой ведомости), и вывести отклонения.
[13]На основании данных корреспонденции счетов аудитор должен проверить данные, отраженные в главной книге (или в оборотно‑сальдовой ведомости) и вывести отклонения.
[14]К малым предприятиям относятся фирмы, которые удовлетворяют двум критериям (ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 № 88‑ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»). Во‑первых, доля их уставного капитала, принадлежащая другим компаниям (за исключением малых предприятий), не может превышать 25 %. Во‑вторых, средняя численность работников в них не должна превышать: 100 человек – для предприятий промышленности, строительства, транспорта; 60 человек – для сельхозпредприятий и научно‑технических организаций; 30 человек – для компаний, занимающихся розничной торговлей и бытовым обслуживанием населения; 50 человек – для организаций, которые работают в других отраслях.