Методологические аспекты отражения долгосрочных обязательств в бухгалтерском учете

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возникновением и погашением долгосрочных обязательств.

Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов
используют пассивный счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Учёт займов и кредитов осуществляется в соответствии с По­ложением по бухгалтерскому учёту 15/08 «Учёт расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 r. N 107н. Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные
ссуды и займы — по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств [25, 476].

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» его прочими
расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 67.

Н.П. Кондраков указывает, что из этого общего правила имеется одно исключение - порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования
инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов). При этом начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения
вовнеоборотные активы» [13, 208].

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также, в случае если
эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные
кредиты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91
и кредитуют счета 67).При длительном прекращении строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав прочих расходов.

Начисленные организации проценты за хранение денежных средств
в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту
счета 91. Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, таких как расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др., осуществляют по дебету счета 91
в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств
или. расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют
значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно
списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

Поступление денежных средств от продажи облигаций предприятия, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда» и кредиту счета и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В случае продажи облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость, разницу между ценой продажи
и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов», после чего равномерно на протяжении всего срока
займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы
и расходы».

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения
облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы
и расходы» и кредитуют счет 67.

Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по
кредиту счета 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

• в общем порядке - по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

• при использовании займов на финансирование инвестиционных
активов — на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования) [Касьянов, 489].

Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые разницы отражаются по займам таким же образом,
как и по кредитам.

Расходы, которые непосредственно связаны с выпуском и распространением облигаций,
учитывают по дебету счета 91с кредита соответствующих расчетных,
денежных и материальных счетов.При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет
счета 67 с кредита денежных счетов.

Рассматривая методологические аспекты учета расчетов посредством векселей, нужно отметить, что в настоящее время учет
расчетов с использованием векселей рекомендуется осуществлять по
упрощенной схеме на тех же счетах, на которых отражаются расчеты
без использования векселей, а выделение расчетов с использованием
векселей осуществляется в аналитическом учете.

При привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного векселя информация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бухгалтерском учете заемщика по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.[9, 29]

Планом счетов для учета долгосрочной задолженности по полученным займам, в том числе и по обеспеченным векселем, предусмотрен 67 «Расчеты под долгосрочным кредитам и займам». Долгосрочные займы, обеспеченные финансовыми векселями, должны учитываться на отдельном субсчете к счету 67, который при составлении рабочего плана счетов можно назвать «Векселя выданные».

Порядок учета процентов и дисконта отражен в п. 18 ПБУ 15/01.
В любом случае векселедатель должен отразить сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность - на счете 67.

При этом, если вексель напрямую обменивается на деньги, возможна прямая корреспонденция по дебету счетов учета денежных средств (например, 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета») и кредиту счета 67. Если дата передачи векселя по акту не совпадает с датой получения денежных средств, то для учета расчетов с заимодавцем имеет смысл применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если вексель был выдан для получения займа денежными средствами, то сумму процентов или дисконта в конечном счете следует включать в состав прочих расходов, т.е. относить в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если организация начисляет проценты на вексельную сумму, то бухгалтеру следует показывать задолженность по такому векселю с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. Иными словами, необходимо регулярно исходя из установленных условий, например ежемесячно, производить начисление процентов по дебету счета 91 и кредиту счета 67.

По нашему мнению, единовременное признание в составе прочих расходов отчетного периода всей величины дисконта способно существенно ухудшить финансовые показатели деятельности компании, если величина дисконта существенна, так как резко увеличит расходы этого отчетного периода.

А. Здоровенко [9, 30] предлагает равномерное включение суммы дисконта в качестве расхода по выданным векселям, предварительно учтенного как расходы будущих периодов. Иначе говоря, сначала сумма дисконта отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с уже упомянутым счетом учета кредиторской задолженности 67, с последующим ежемесячным отнесением указанных расходов в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Ведение бухгалтерского учета векселей именно таким (вторым) способом представляется наиболее экономически обоснованным, так как позволяет пользователям бухгалтерской отчетности получать более достоверную информацию о финансовом состоянии организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств, которые являются составным элементом долгосрочных пассивов. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей приказом Минфина России от 07.05.03 N 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» введен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» [17, 17].

Появление отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается записью:Дебетсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кредит сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная запись:Дебет сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,Кредитсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».При этом увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Итак, в данном параграфе были рассмотрены основные методологические особенности бухгалтерского учета долгосрочных обязательств, на основании чего можно сделать вывод о том, что в коммерческих организациях Учёт займов и кредитов осуществляется в соответствии с По­ложением по бухгалтерскому учёту 15/08 «Учёт расходов по займам и кредитам» на пассивном счете 67 «Долгосрочные кредиты и займы». На этом же счете отражаются расчеты по долгосрочным векселям и облигациям. Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77«Отложенные налоговые обязательства»