Понятие нематериальных активов, их классификация

Нематериальные активы по своим характеристикам схожи с основными средствами: они используются в организации длительное время, приносят прибыль, с течением времени большая их часть теряет свои доходные качества, но они имеют и свои особенности – отсутствие материально-вещественной формы, сложность определения стоимости по большинству из них, большая неопределенность при прогнозе будущей экономической выгоды от их применения.

Нематериальные активы, как обобщающая имущественная статья актива бухгалтерского баланса, представляют собой неденежные объекты имущества организации, не имеющие материально-вещественной формы (либо эта форма не имеет решающего значения или она не рассматривается из-за юридических ограничений), находящиеся под контролем организации, обладающие способностью идентифицироваться как отдельный объект учета и приносить от использования экономические выгоды в будущем в течение длительного периода.

Таким образом, нематериальные активы представляют совокупность не имеющего вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и используемого организацией в хозяйственной деятельности.

Организация учета нематериальных активов в Республике Беларусь регламентируется следующими нормативными правовыми актами:

- Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25;

Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6 с изм и дополн.

Организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:

- активы, которые идентифицируются, то есть имеют признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных;

- активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;

- организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;

- активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

- организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

- первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету имущественные права на результаты научно-технической деятельности (далее - НТД) при выполнении следующих условий признания:

- организацией предполагается завершить создание нематериального актива;

- организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам;

- документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам.

При отсутствии любого из указанных признаков произведенные затраты не признаются нематериальными активами и подлежат списанию в зависимости от их отношения к отчетным периодам на расходы организации – текущие или расходы будущих периодов.

К нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права:

- на объекты интеллектуальной собственности (объекты авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права);

- на объекты смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав,

- на объекты промышленной собственности (образцы), включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности;

- вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством;

- в отношении иных объектов.

Права на изобретение (авторские права) включают права на издание, публичное исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства. Необходимыми признаками изобретения являются абсолютная мировая новизна, высокий технический уровень решения задачи, прогрессивность, полезность, практическое применение.

Патент – это документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения.

Лицензия представляет собой контракт, в соответствии с которым владелец патента на изобретение предоставляет другому субъекту хозяйствования право на использование технического достижения запатентованного изобретения на условиях согласно договору за вознаграждение либо это документ, который организация должна получить в государственных органах, осуществляющих контроль за видами деятельности, на осуществление лицензируемых видов деятельности.

Права на промышленные образцы – это исключительное право на использование художественно-конструкторских решений, определяющих внешний вид продукции.

Ноу-хау – это технический опыт и секреты производства, не подтвержденные юридическими документами, но составляющие коммерческую тайну. К ним относятся технологии, технические и иные предложения, приносящие выгоду организации в процессе хозяйственной и другой деятельности. За рубежом часто ноу-хау вносятся учредителем в качестве вклада в уставный капитал организации.

Права пользования природными ресурсами и землей предусматривают исключительное право владельца на соответствующее их хозяйственное или иное использование в течение определенного времени.

Права на программы для ЭВМ включают стоимость документации, а также программных средств для автоматизации обработки информации.

Воспроизведенные в соответствии с заключенными договорами экземпляры учитываются как готовая продукция на счете 43 «Готовая продукция». Приобретаемые экземпляры программных обеспечений, предназначенные для реализации без тиражирования и доработки, учитываются на счете 41 «Товары».

В состав нематериальных активов не включаются:

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;

- затраты, связанные с созданием организации;

- затраты на маркетинговые исследования;

- имущественные права на результаты НТД при невыполнении условий их признания в качестве нематериального актива;

- товарные знаки и знаки обслуживания, за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса;

- названия публикуемых изданий;

- клиентская база, созданная организацией;

- экземпляры произведений, содержащихся на любых носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, приобретаемые и используемые в деятельности организации;

- иные объекты и затраты в соответствии с законодательством.

Результаты научно-технической деятельности (НТД) относятся к нематериальным активам по окончании работы при выполнении следующих условий:

- подтверждена, т.е. определена возможность промышленного освоения созданного объекта;

- определена возможность его использования в предпринимательской деятельности и возможность передачи объекта другим субъектам хозяйствования по лицензионным или авторским договорам;

- подтверждены документально затраты по созданию и доведению до промышленного использования объекта;

- могут быть определены будущие экономические выгоды от реализации или использования созданного объекта.

Веб-сайт принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива в случае, если он используется как инструмент продаж, то есть, потенциальный покупатель может подать заявку на покупку и отвечают всем условиям признания его в качестве НМА.

В учетной политике организации подлежит раскрытию следующая информация:

о стоимости нематериальных активов, по которой они приняты на учет из разных источников поступления;

- о способе оценки нематериальных активов после принятия их на бухгалтерский учет;

о способах и методах начисления амортизации по отдельным объектам или группам нематериальных активов.

9 Оценка нематериальных активов, документальное оформление и учет их поступления

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по счету 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22 апреля 2011 г. № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, под которым понимается совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Учет хозяйственных операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществляется на основании первичных документов, которые содержат основание их совершения – документы, подтверждающие права правообладателя (включая охранные документы), договоры об уступке прав, лицензионные или авторские договоры, договоры на выполнение опытно-конструкторских и опытно – технологических работ, акты о их выполнении, учредительные документы и протоколы о внесении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации и других документов.

Документы должны содержать характеристику объектов нематериальных активов либо порядок их использования. Они составляются в момент совершения операции, а если это невозможно, то по ее окончании.

Для учета нематериальных активов предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы», на котором они учитываются по первоначальной стоимости.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов и учет поступления зависят от источников их поступления.

По приобретенным нематериальным активам первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

- стоимость приобретения нематериальных активов, указанная в сопроводительных документах поставщика;

- таможенные сборы и пошлины, регистрационные сборы, если нематериальные активы приобретались у нерезидента Республики Беларусь;

- проценты по кредитам и займам (до принятия их на учет на счет 04 в качестве нематериальных активов);

- затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов (суммы, уплачиваемые в соответствии с договором организациям за информационные, консультационные, за оценку нематериальных активов, суммы вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов, и другие услуги), связанные с приведением их в состояние, пригодное для использования.

Оценка объектов нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях по официальному курсу Национального Банка РБ на дату совершения хозяйственной операции (подтверждается сопроводительным документом), датой подписания учредительных документов и др.

Приобретение нематериальных активов у правообладателя (поставщика) и затраты, связанные с их приобретением и приведением в состояние, пригодное для использования, отражаются записями:

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 60, 68, 66, 67 и др. счета в зависимости от вида затрат, связанных с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования.

На сумму разового (паушального) платежа, предусмотренного лицензионным или авторским договором на приобретение у правообладателя (получение) имущественных прав, за вычетом НДС, составляется запись:

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 60, 76.

Начисление по лицензионным или авторским договорам сумм периодических платежей, причитающихся к уплате правообладателю за пользование данными нематериальными активами в течении указанных в договорах сроках, отражается записью:

Д-т сч. 25, 26 К-т сч.60, 76.

На сумму НДС, указанную к оплате в документах правообладателя (поставщика), составляется запись:

Д-т сч. 18 К-т сч. 60, 678 и др.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных собственником имущества (учредителями, участниками) в счет вклада в уставный фонд организации, определяется на основании заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность, и отражается записью:

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 75/1.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных безвозмездно от других лиц, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости, определяемой на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы, и отражается записями:

Д-т сч.08/4 К-т сч. 98 – если по нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством;

или

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 91/1 - если по нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается на протяжении сроков их полезного использования в прочие расходы записью:

Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1 - на сумму начисленной амортизации нематериальных активов от их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных при исполнении товарообменных операций, определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством, и отражается записью:

Д-т сч. 08 К-т сч.60.

Создание объекта интеллектуальной собственности, имущественные права на который принимаются к учету как нематериальный актив, возможно в результате выполнения работ самой организацией или с участием сторонних организаций на основании заключенного договора на выполнение НИОКР или договора о создании и использовании результатов интеллектуальной собственности.

Первоначальная стоимость имущественных прав на результаты НТД, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, определяется в сумме фактических затрат на их создание за вычетом фактических затрат на изготовление материальных объектов, пригодных для дальнейшего использования, в которых выражены результаты НТД, созданные в процессе исполнения договоров на выполнение НИОКР.

Организации, осуществляющие финансирование НИОКР за счет собственных источников и являющиеся правообладателями результатов НТД, фактические расходы на их выполнение в бухгалтерском учете отражают записями:

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 60 (при подрядном способе осуществления работ); К-т сч. 10, 70, 69, 76/2, 02 и др. счетов в зависимости от вида затрат (при ведении работ силами самой организации) на первоначальную стоимость;

Д-т сч. 18 К-т сч. 60, 76 – на сумму НДС, предъявленную к оплате подрядчиком, выполнившим НИОКР.

Стоимость оборудования, материалов и других товарно-материальных ценностей, созданных в качестве опытных образцов в процессе выполнения ОКР, пригодных для дальнейшего использования после завершения работ, результаты которых соответствуют условиям признания, списываются со счета 08/4 бухгалтерской записью:

Д-т сч. 01, 10, 43 и др. К-т сч. 08/4.

Если в результате НТД нематериальные активы не созданы, то сумма фактических затрат на их создание за вычетом фактических затрат на изготовление материальных объектов списывается на прочие расходы записью:

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 08/4.

Хозяйственные операции, связанные с выполнением НИОКР на условиях долевого участия, заказчиками отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 51, 52 и др. К-т сч. 76 - на сумму денежных средств, полученных от организаций-дольщиков;

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 60, 10, 43, 70, 69, 76/2, 02 и др. - на сумму затрат на выполнение НИОКР;

Д-т сч. 76 К-т сч. 08/4 - на сумму затрат, переданных организациям-дольщикам, соответствующую их доле в стоимости выполненных НИОКР (этапов НИОКР).

Организациями-исполнителями, не являющимися обладателями имущественных прав на результаты НТД, фактические затраты на выполнение НИОКР отражаются как текущие затраты записями:

Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 43, 60, 70, 69, 76/2 и других счетов - на суммы фактических затрат на выполнение НИОКР.

После приемки выполненных НИОКР либо их этапов фактические затраты списываются на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг записью: Д-т сч. 90/4 К-т сч. 20.

Стоимость полученного от заказчика специального оборудования для выполнения НИОКР принимается на забалансовый счет записью:

Д-т сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» и учитывается на нем до окончания НИОКР.

После окончания НИОКР стоимость полученного исполнителями специального оборудования отражается записями:

К-т сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» - при возврате его заказчику;

Д-т сч. 01 К-т сч. 98 – в качестве основных средств, если оборудование оставлено исполнителю заказчиком безвозмездно и по нему начисляется амортизация;

Д-т сч. 10 К-т сч. 98., если оборудование принимается в состав материалов, оставлено исполнителю заказчиком безвозмездно, по нему начисляется износ;

или

Д-т сч. 10 К-т сч. 90/7, если оборудование принимается в состав материалов, оставлено исполнителю заказчиком безвозмездно, по нему не начисляется износ.

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость специального оборудования, принятого к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, включается на протяжении срока его полезного использования в состав прочих доходов записью:

Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1 - на сумму начисленной амортизации специального оборудования от его первоначальной стоимости.

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость специального оборудования, принятого к бухгалтерскому учету в качестве запасов, включается в состав прочих доходов от текущей деятельности записью:

Д-т сч. 98 К-т сч. 90/7 - по мере списания его стоимости на текущие расходы организации.

Стоимость безвозмездно полученных исполнителями материальных объектов отражается аналогичными записями:

Д-т сч. 01 К-т сч. 98 - на стоимость безвозмездно полученных основных средств;

Д-т сч. 10 К-т сч. 98 или 90/7 – на стоимость безвозмездно полученных запасов.

Методика включения доходов будущих периодов, учтенных по кредиту счета 98, в состав доходов отчетного периода аналогична, как и в предыдущем случае.

Получение коммерческими организациями на выполнение НИОКР средств республиканского или местных бюджетов, в том числе средств государственных целевых бюджетных фондов, а также средств государственных внебюджетных фондов, то есть, государственные средства, отражается записью:

Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 98.

Включение сумм государственных средств, использованных на выполнение НИОКР, учтенные в составе доходов будущих периодов производится на протяжении сроков полезного использования имущественных прав на результаты НТД, принятых к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, отражается записью:

Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1 - на сумму начисленной амортизации имущественных прав на результаты НТД от их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость созданного в организации веб-сайта определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат организации на разработку и подготовку веб-сайта к использованию по назначению, включая:

- затраты на размещение веб-сайта на внешнем сервере;

- затраты на первичную регистрацию доменного имени;

- стоимость приобретенного или разработанного программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;

- затраты на установку программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;

- затраты на разработку графического дизайна веб-сайта;

- иные затраты, непосредственно связанные с разработкой и подготовкой веб-сайта к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость созданного веб – сайта формируется записями:

Д-т сч. 08/4 К-т сч. 60 (при подрядном способе осуществления работ), 10, 43, 70, 69, 76/2, 02 и др. счетов в зависимости от вида затрат (при ведении работ силами самой организации).

Сформированная на счете 08 субсчете 4 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 записью:

Д-т сч. 04 К-т сч. 08/4.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждющих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и других), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность, и отражается записью:

Д-т сч. 04 К-т сч. 91/1.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией от ее обособленных подразделений, имеющих отдельные балансы, равная стоимости данных нематериальных активов, по которой они числились в бухгалтерском учете обособленных подразделений, принимается на учет записью:

Д-т сч. 04 К-т сч. 79.

Одновременно на учет принимаются накопленные по полученным нематериальным активам суммы амортизации и обесценения записью:

Д-т сч. 79 К-т сч. 05.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых доверительным управляющим на отдельный баланс, равняется стоимости, по которой они числились на счете 04 у передающей стороны (у доверителя) и отражается записью:

Д-т сч.04 К-т сч. 76/6.

Одновременно на учет принимаются накопленные по полученным нематериальным активам суммы амортизации и обесценения записью:

Д-т сч. 76/6 К-т сч. 05.

Возврат нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный фонд других организаций, отражается записью:

Д-т сч. 04 К-т сч. 06 - в пределах сумм, числящихся на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Разница между стоимостью возвращенных нематериальных активов и суммами, числящимися на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», отражается записями:

Д-т сч.04 К-т сч. 91/1 – на сумму превышения стоимости, по которой объект возвращается организации, над его стоимостью, учтенной на счете 06;

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 04- на сумму превышения стоимости, по которой объект числился на счете 06, над стоимостью, по которой объект нематериальных активов возвращен организации.

К счету 04 могут быть открыты аналитические счета по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР.

При этом на счете 04 «Нематериальные активы» на соответствующих субсчетах отражаются отдельно имущественные права на результаты НТД:

- объектов интеллектуальной собственности, обладающих правовой охраной в соответствии с законодательством;

- охраноспособных результатов интеллектуальной деятельности, но не оформленных в установленном законодательством порядке;

- результатов интеллектуальной деятельности, не обладающих правовой охраной в соответствии с законодательством.

Аналитический учет нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета нематериальных активов или в ином регистре аналитического учета, которые заводятся на каждый инвентарный объект. Инвентарная карточка заполняется в одном экземпляре на основании акта о приеме - передаче нематериальных активов, других документов.

Аналитический учет затрат на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (НИОКР) ведется по видам работ, договорам (заказам) и т.п.

При полной журнально-ордерной форме аналитический учет нематериальных активов (по каждому виду) ведется в типовой ведомости №17, при автоматизированной форме бухгалтерского учета информация по нематериальным активам обобщается в оборотно-сальдовой ведомости по счету 04 «Нематериальные активы».