Раздел II. Расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к бухгалтерской отчетности.

В данном разделе целесообразно привести пояснения в соответствии с требованиями отдельных положений по бухгалтерскому учету. Кроме того, информация может быть структурирована в соответствии с составом отчетности - отдельно раскрывать дополнительную информацию к показателям бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении капитала.

Ниже приводятся комментарии и практические рекомендации к документам (нормативного характера и не имеющим нормативной силы), положения которых обязывают или рекомендуют раскрывать в пояснительной записке дополнительные данные.

Нематериальные активы

Типовой формой пояснительной записки, утвержденной Приказом N 66н, предполагается раскрытие достаточно подробной информации о состоянии и движении объектов нематериальных активов.

Кроме того, в соответствии с п. 10 Информации N ПЗ-8/2011 в составе пояснительной записки отдельно подлежит раскрытию информация:

- о нематериальных активах, созданных самой организацией;

- приобретенных организацией новых технологиях (технических достижениях, правах на патенты, лицензиях на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей);

- сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности.

Кроме того, обособленно раскрывается информация о расходах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Пунктом 7 Письма Минфина России N ПЗ-7/2011 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация:

о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам).

Основные средства

В соответствии с п. п. 15 и 24 Информации N ПЗ-8/2011 в составе пояснительной записки дополнительно (к информации, раскрываемой при заполнении типовых форм, утвержденных Приказом N 66н) подлежит раскрытию следующая информация:

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам дополнительно раскрывается информация о движении основных средств, связанных с инновациями (машин и оборудования, в том числе специального, например для нанотехнологий);

- изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции, дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства;

- полученных и/или оказанных услугах, связанных с инновациями (предоставление технической помощи, консультаций, инжиниринговые услуги, обучение персонала, услуги по внедрению новых методов управления, маркетинговые услуги по исследованию потенциального рынка сбыта инновационной продукции и т.п.);

- исключительных (особых) условиях продажи инновационной продукции и т.д.

Кроме того, описываются факторы, препятствующие осуществлению инноваций и модернизации производства, а именно: недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инновационных проектов, отсутствие потенциальных и реальных рынков сбыта, неопределенность получения экономических выгод, отсутствие квалифицированного персонала и т.п.

Пунктом 7 Письма Минфина России N ПЗ-7/2011 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

Поисковые активы

Типовой формой пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах не предусмотрено раскрытие данных о поисковых активах. В соответствии с п. 28 ПБУ 24/2011 информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации соответственно об основных средствах и нематериальных активах организации.

Таким образом, организации, осуществляющие расходы на освоение природных ресурсов, при составлении бухгалтерской отчетности должны включить в состав пояснительной записки дополнительные данные (в табличной и/или текстовой форме) о состоянии и наличии поисковых активов.

Кроме того, ПБУ 24/2011 установлено, что в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию:

- о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;

- остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.

Расходы от списания поисковых активов, относящихся к участку недр, на котором добыча полезных ископаемых признана организацией бесперспективной, раскрываются в отчете о финансовых результатах обособленно от поисковых затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности (с учетом существенности).

В соответствии с п. 29 ПБУ 24/2011 в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;

- особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;

- порядок начисления амортизации по поисковым активам;

- группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;

- условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.

Информация о затратах на энергетические ресурсы

Типовой формой пояснительной записки, утвержденной Приказом N 66н, раскрытие информации о затратах на энергетические ресурсы не предусмотрено.

В соответствии с Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 г. в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности подлежат включению данные о совокупных затратах аудируемого лица на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов.

Указанные данные могут состоять, в частности, из показателей:

- о совокупных затратах организации на приобретение и потребление всех видов энергетических ресурсов;

- затратах организации на приобретение и потребление на цели производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) энергетических ресурсов по видам энергии (атомная, тепловая, электрическая, электромагнитная, др.).

Таким образом, на уровне законодательного акта экономическим субъектам вменено в обязанность включение дополнительной информации в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Информация о затратах,

связанных с экологической деятельностью

Типовые формы пояснений, в которых бы раскрывались затраты, связанные с экологической деятельностью организации, в Приказе N 66н отсутствуют (вероятно, потому, что на момент издания данного Приказа подобная информация редко могла быть существенной).

Пунктом 2 Письма Минфина России N ПЗ-7/2011 установлено, что с целью повышения прозрачности и качества информации о деятельности организации в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, так и отрицательное воздействие, в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности организации.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 7 упомянутого Письма в бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация:

- о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);

- модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

В соответствии с п. 9 названного Письма Минфина России расходы на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, подлежат включению в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.). В зависимости от существенности расходов на содержание и эксплуатацию указанных объектов может выделяться статья "Экологические мероприятия" либо непосредственно в отчете о финансовых результатах, либо в пояснениях к статье (статьям) отчета о финансовых результатах.

Таким образом, в случае, если соответствующая информация не раскрыта в отчете о финансовых результатах, а расходы, связанные с осуществлением экологических мероприятий, являются существенными, в состав пояснительной записки необходимо включить дополнительную форму.

Пунктом 15 упомянутого Письма рекомендовано по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывать (в случае существенности) в бухгалтерской отчетности следующие показатели:

- величину, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумму оценочного обязательства, признанную в отчетном периоде;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- информацию, связанную с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.

В соответствии с п. 16 данного Письма Минфина России в случае принятия собственниками организации решения о направлении определенных средств в экологическую деятельность информация о резервировании и использовании соответствующих сумм в целях контроля выполнения указанного решения может формироваться в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов. При этом организация может, исходя из указанной Инструкции, в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации вводить соответствующие дополнительные субсчета.

В подобной ситуации, по нашему мнению, информация о направлении средств прибыли на экологические мероприятия в пояснительной записке также должна быть обособленна.

В случае если на осуществление экологических мероприятий используются средства государственной помощи, организацией должна быть раскрыта дополнительная информация о видах государственной помощи, полученной на экологическую деятельность, - на основе организованного соответствующим образом аналитического учета в составе информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Напомним, что в соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

В соответствии с п. 22 ПБУ 13/2000, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году; ГОС.ПОМ.

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Кроме того, п. 21 упомянутого Письма предписано в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организацией раскрывать информацию о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности, таких как:

- недостаток собственных денежных средств;

- невозможность привлечь кредиты или займы;

- высокая стоимость инноваций;

- сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т.п.

Пунктом 23 названного Письма также рекомендовано при раскрытии информации об экологической деятельности организации в составе дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, приводить следующие сведения:

- перечень основных проводимых и планируемых организацией мероприятий и характеристика финансовых последствий для будущих периодов;

- данные, содержащиеся во внутренней отчетности организации, формирующей систему экологической информации.

Напомним, что сопутствующая бухгалтерской отчетности информация не включается в отчетные формы или пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Подобная информация может быть включена, например, в годовой отчет акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, представляемый общему собранию акционеров или участников.

Вместе с тем указанная информация может быть размещена и в пояснительной записке.

Отражение рисков хозяйственной деятельности организаций

Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

Таким образом, предполагается, что любая предпринимательская деятельность связана с определенными рисками.

С учетом новых задач, поставленных перед бухгалтерским учетом действующим Законом о бухгалтерском учете, оценка предпринимательских рисков должна сопровождать общую оценку финансового состояния экономического субъекта.

В то же время существующие правила бухгалтерского учета не позволяют отражать в системном учете влияние рисков на показатели экономической и финансовой деятельности организаций.

Некоторые рекомендации по отражению в отчетности влияния рисков на финансовое состояние субъектов учета приведены в Информации Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация).

В п. 1 Информации указано на то, что в процессе хозяйственной деятельности организация подвергается влиянию отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов (существенных условий, событий, обстоятельств, действий). В связи с этим возникают различные риски, способные существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Большинство рисков хозяйственной деятельности организации с большой вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на подготавливаемую организацией бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 2 Информации установлено, что показатели и пояснения о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена организация, раскрываются в годовой бухгалтерской отчетности организации с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом специально подчеркнуто, что раскрытие указанной информации является одной из составляющих системы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни организации.

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:

- подверженность организации рискам и причины их возникновения;

- концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.));

- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.);

- изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Далее в Информации приводится краткая характеристика отдельных видов рисков, которая более наглядно может быть представлена в следующем виде:

Таблица 3

Характеристика отдельных видов рисков

Вид риска	Факторы, с которыми связано возникновение риска	Примечание
Рыночные риски	С возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы, др.), процентных ставок, курсов иностранных валют	Организация анализирует свою чувствительность к каждому виду рыночных рисков, которым она подвержена на отчетную дату, с отражением эффекта, который оказали бы на прибыль (убытки) и капитал организации изменения соответствующей переменной, от которой зависит уровень риска. Обособленно анализируются риски, связанные с переданными активами (например, по сделкам РЕПО, по опционам, выписанным или купленным на переданные активы, по переданным векселям, по которым у организации имеется солидарная ответственность). Обособленно раскрывается также информация о хеджировании указанных рисков
Кредитные риски	С возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам (в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставления отсрочки и рассрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги)	Раскрывается также информация о положении дебитора - его правоспособности, деловой репутации, наличии или отсутствии полученного обеспечения, финансовом состоянии дебитора на отчетную дату (даты), его способность получать доходы в будущем, возможностях привлечения дополнительного финансирования, о суммах выданных поручительств (с учетом финансового положения лица, за которое поручилась организация, вероятности неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством организации обязательства). Обособленно приводится максимальный размер потенциального кредитного риска и методика его определения
Риск ликвидности	С возможностями организации своевременно и в полном объеме погасить имеющиеся на отчетную дату финансовые обязательства: кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность заимодавцам по полученным кредитам и займам (в том числе в форме облигаций, векселей), др.	Финансовые обязательства анализируются по срокам погашения относительно отчетной даты в соответствии с условиями получения (заключенными договорами, условиями размещения облигаций, условиями выпуска векселей). Например, могут выделяться следующие временные интервалы: не более одного месяца, от одного месяца до трех месяцев, от трех месяцев до одного года, от одного года до трех лет, свыше трех лет. При этом, если у контрагента имеется право выбора срока оплаты, обязательство включается во временной интервал исходя из наиболее ранней даты, на которую у организации может быть истребован платеж. Например, финансовое обязательство, которое организация должна погасить по первому требованию, включается в самый ранний временной интервал.
		Приводится информация о приведенной стоимости финансовых обязательств, об их справедливой стоимости, если она отличается от приведенной стоимости и практически определима, на отчетную дату. Раскрывается информация о выданных обеспечениях, каких-либо имеющихся ограничениях по использованию в запланированных целях неоплаченных активов. В случае если существует риск начала процедуры банкротства или ликвидации организации, то он раскрывается в данной группе рисков

Таким образом, Информация выделяет три основные группы рисков: рыночные риски, кредитные риски, риски ликвидности.

Пунктом 4 Информации рекомендовано учитывать требования международных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", при раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации.

Пункт 32 МСФО 7 выделяет те же три группы рисков - кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск (с оговоркой, что перечень рисков не является исчерпывающим). Следует обратить внимание на то, что МСФО 7 регулирует (помимо оценки возникающих рисков) влияние на финансовое состояние организации только финансовых инструментов.

Пунктом 33 МСФО 7 установлено требование, в соответствии с которым по каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, предприятие должно раскрыть следующую информацию:

- подверженность предприятия рискам и как они возникают;

- цели, политика и процедуры предприятия в области управления рисками и методы, используемые предприятием для оценки риска;

- любые изменения в перечисленных в предыдущих абзацах элементах по сравнению с предыдущим периодом.

То обстоятельство, что Информация рассчитана не только на организации, оперирующие с финансовыми инструментами, по-видимому, обусловило необходимость указать на возможность возникновения еще нескольких групп рисков.

Таблица 4

Другие возможные риски

Вид риска	Факторы, с которыми связано возникновение риска	Примечание
Правовые риски	С изменением валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства	Информация об этих рисках раскрывается отдельно для внутреннего и внешнего рынков
Страновые и региональные риски	С политической и экономической ситуацией, географическими особенностями в стране (странах) и регионе (регионах), в которых организация осуществляет обычную деятельность и (или) зарегистрирована в качестве налогоплательщика	Описываются риски, связанные с возможными военными конфликтами, введением чрезвычайного положения и забастовками, повышенной опасностью стихийных бедствий, возможным прекращением или перебоями в транспортном сообщении и т.п.
Репутационный риск	С уменьшением числа заказчиков (клиентов) организации вследствие негативного представления о качестве реализуемой ею продукции, работ, услуг, соблюдении сроков поставок продукции, выполнения работ, оказания услуг, участии в ценовом сговоре и т.п.

Без дополнительного описания и характеристики в Информации названы риски, обусловленные деятельностью связанных сторон организации, возможностью истечения сроков действия значимых для организации патентов, лицензий.

Иными словами, в Информации, по существу, содержится только общая информация о перечне наиболее вероятных (по мнению финансового ведомства) предпринимательских рисков. Расчет и оценка полученных результатов, скорее всего, должны осуществляться за рамками бухгалтерского учета (но с использованием необходимой бухгалтерской информации). Из сказанного следует, что включение данных рисков в состав годовой бухгалтерской отчетности (пояснений к отчетности) не является обязательным - это возможно только в организациях, располагающих необходимым интеллектуальным потенциалом (наличие служб или отдельных работников, способных проводить сложные аналитические процедуры и надлежащим образом оценивать полученные итоги), а результаты работы по определению степени и анализу рисков востребованы прежде всего внутренними пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 14 Информации в общем случае дополнительные показатели и пояснения о рисках приводятся организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (прежде всего организациями, публикующими годовую бухгалтерскую отчетность).

Вместе с тем Информацией предлагается еще два возможных варианта оформления дополнительных показателей и пояснений о рисках:

- в виде отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках либо путем включения их в пояснения к соответствующим показателям бухгалтерской отчетности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организации (в том числе в пояснения о забалансовых статьях, финансовых вложениях);

- посредством формирования отдельного отчета о рисках, содержащего приведенные в Информации данные. В этом случае вместо указанных дополнительных показателей и пояснений организация может привести в бухгалтерской отчетности ссылку на такой отчет, при условии его доступности для ознакомления всеми пользователями бухгалтерской отчетности.

Так как формирование отдельных отчетов (не предусмотренных требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета) в отечественной практике пока не является широко распространенным, можно заключить, что разработка комментируемого документа (Информации Минфина России N ПЗ-9/2012) носит прежде всего перспективный характер.

Информация о наличии ценностей на забалансовых счетах

Действующая редакция Приказа N 66н не содержит типовой формы по отражению информации о наличии и состоянии ценностей, учитываемых за балансом, а также не содержит каких-либо указаний по поводу отражения указанной информации в бухгалтерском учете.

Тем не менее Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие и ведение до 11 забалансовых счетов, причем данный перечень исчерпывающим не является.

Информация о состоянии и наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, может быть востребована заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, так как позволяет оценить некоторые аспекты финансового состояния организации, в том числе вероятное образование экономических выгод или возникновение необходимости осуществления дополнительных расходов.

Ранее такая информация указывалась справочно в типовой форме "Бухгалтерский баланс" за итогами данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств, а также - дополнительно - могла быть раскрыта в пояснительной записке.

По нашему мнению, в настоящее время данные о наличии имущества, учитываемого на забалансовых счетах, целесообразно приводить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в табличной (или иной удобной для восприятия и анализа форме), сопровождаемой при необходимости текстовыми пояснениями.

При этом данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, могут быть сведены в одну таблицу. Информация для отражения данных о наличии указанных ценностей формируется с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Вопросы отражения в отчетности некоторых видов (и групп) имущества, отражаемых на забалансовых счетах, более подробно рассмотрены в Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - Информация N ПЗ-5/2011).

Пунктом 2 упомянутой Информации указано на то, что с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются следующие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).

А в п. 26 Информации N ПЗ-5/2011 сказано о том, что раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежит существенная информация о забалансовых статьях, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. При этом раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

При отражении в отчетности (пояснительной записке) данных о состоянии и наличии отдельных видов имущества, учитываемого на забалансовых счетах, необходимо иметь в виду следующие особенности.

В составе данных об арендованных основных средствах (забалансовый счет 001) показывается стоимость основных средств, арендованных организацией, - в оценке, указанной в договорах на аренду. За балансом учитываются объекты основных средств в том случае, если договором аренды предусмотрено, что они числятся на балансе арендодателя. Как правило, такие условия характерны для краткосрочной аренды, а также для такого договора, условиями которого не предусмотрена возможность перехода к арендатору права собственности на арендованное имущество. Целесообразно выделение в отдельную строку (группу строк) данных о стоимости объектов основных средств, полученных организацией по договору лизинга.

При этом объекты основных средств отражаются в оценке, указанной в соответствующем договоре (аренды или лизинга).

Аналогичным образом может быть детализирована и раскрыта информация о стоимости объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды.

В составе информации о движении и остатках по счету 002 отражается стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение в случаях:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Кроме того, за балансом могут учитываться оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Такая ситуация может также возникнуть в случае, если осуществляется продажа неиспользуемых запасов, и при реализации продукции, выпущенной при осуществлении деятельности, не относящейся к основной.

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах и платежных требованиях.

При определенных условиях имущество, учтенное за счете 002, может переводиться в состав активов организации, учитываемых на балансовых счетах, а также выбывать, например, в порядке возврата собственнику. По нашему мнению, информацию о таких операциях в пояснительной записке (в примечаниях к таблице с данными о наличии имущества на забалансовых счетах) целесообразно раскрывать дополнительно.

На забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" отражается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на балансовых счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Так как аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения, по нашему мнению, может оказаться полезным обособленное раскрытие информации в соответствии с приведенной дифференциацией объектов учета. Целесообразность раскрытия такой информации может быть обусловлена возможностью оценки получения организацией экономических выгод, а также может составить представление о совокупности соответствующих хозяйственных договоров и доле доходов от осуществления деятельности по переработке сырья и материалов на давальческой основе в общей сумме доходов экономического субъекта.

Данные о наличии имущества, учитываемого на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", раскрываются организациями-комиссионерами. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. При этом Инструкцией по применению Плана счетов специально оговорено, что аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам. Так как для организаций, специализирующихся на комиссионной торговле, движение товаров, принятых на комиссию, является основным видом движения материально-производственных запасов, то, на наш взгляд, при раскрытии соответствующей информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах может быть раскрыта и дополнительная информация, например данные о заключенных договорах комиссии, сроках исполнения обязательств, порядке расчетов, а также об общих объемах товаров, учтенных на счете 004 в течение отчетного года.

В соответствии с гражданским законодательством отдельные нормы, регулирующие заключение договора комиссии и исполнение обязательств по нему, распространяются на договоры поручения и агентирования, счет 004 может использоваться и иными участниками посреднических договоров (при наличии операций, связанных с реализацией товаров, работ или услуг на комиссионных принципах).

В составе данных об остатках, числящихся на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов",