Внутрихозяйственный финансовый контроль
Для успешной деятельности организации, повышения уровня рентабельности, сохранения и приумножения ее активов необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутрихозяйственный (внутренний) контроль.
Руководство организации заинтересовано в контроле за эффективностью работы отдельных структурных подразделений организации, добросовестностью выполнения работниками возложенных на них обязанностей. Это способствует обеспечению сохранности вверенного руководству организации капитала, его рациональному использованию и приумножению. Как справедливо считает Д. Литвак, отсутствие четкой системы контроля погубило не одно перспективное предприятие, подтверждая справедливость утверждения «что охраняем, то и имеем». Это развращает персонал, создавая почву для злоупотребления.
Внутренний контроль является одной из основных функций управления и представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки работы организации в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управлению ими. Таким образом, внутренний контроль — форма обратной связи, посредством которой орган управления организации получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и реализации управленческих решений.
Французская национальная компания бухгалтеров-ревизоров трактует внутренний контроль как комплекс мер безопасности, определяемый руководством в целях обеспечения защиты имущества, правильности и достоверности бухгалтерских записей, согласованного и эффективного осуществления операций, соответствия принимаемых решений политике руководства.
Французская ассоциация бухгалтеров и аудиторов определяет внутренний контроль как процесс, осуществляемый руководством и персоналом, чтобы постоянно давать надежные подтверждения того, что финансовая информация достоверна, законы, нормативные акты и директивы соблюдаются, операции выполнены, их правильность обеспечена, что позволяет организации выполнить свои основные задачи, каковыми являются защита имущества, рентабельность и эффективность деятельности. Для того чтобы поставленные цели (такие, как обеспечение рентабельности и эффективности, а также защита имущества организации) были достигнуты, к числу задач внутреннего контроля помимо указанных в определении необходимо отнести подтверждение того, что принятые управленческие решения обоснованны и эффективны.
Итак, главные характеристики внутрихозяйственного контроля следующие:
• одна из основных функций управления;
• система постоянного наблюдения;
• комплекс мер безопасности;
• процесс, осуществляемый руководством и персоналом.
Для обеспечения эффективности контроля орган управления должен разработать и воплотить в организации адекватную систему внутреннего контроля.
Д.К. Робертсон предлагает следующее определение системы внутреннего контроля — это все процедуры и политика компании, направленные на предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности. В свете изложенного это означает, что такой подход к системе внутреннего контроля необоснованно сужает его цели.
В ирландском аудиторском стандарте № 204 под системой внутреннего контроля понимается целостная система контроля как финансового, так и прочего, установленного менеджментом компании для обеспечения деятельности организации в упорядоченной и эффективной форме, соблюдения политики руководства, сохранности активов и максимальной степени полноты и точности учетной информации.
В российских стандартах аудиторской деятельности система внутреннего контроля рассматривается как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:
а) соблюдения требований законодательства;
б) точности и полноты документации бухгалтерского учета;
в) предотвращения ошибок и искажений;
г) исполнения приказов и распоряжений;
д) обеспечения сохранности имущества организации.
Наиболее полным представляется перечень целей системы внутреннего контроля, предложенный В.В. Бурцевым. К их числу он относит:
1) соответствие деятельности организации принятому курсу действий (целевым установкам и ориентирам) и стратегии;
2) устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;
3) упорядоченность и эффективность текущей финансово-хозяйственной деятельности;
4) сохранность имущества организации (внеоборотных активов и оборотных средств), в том числе сохранность систематизированных и обобщенных данных для их использования в управлении. Здесь существуют два аспекта контроля:
а) контроль, ориентированный на адекватность организационных мероприятий по обеспечению физической безопасности активов (обеспечение защиты от воровства, потерь в результате пожаров, наводнений, отказов компьютеров, перебоев в энергоснабжении, умышленных повреждений и т.д.),
б) контроль на предмет обоснованности финансово-хозяйственных операций, платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям;
5) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;
6) достижение показателей эффективности системы бухгалтерского учета — наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разрешенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности;
7) рост производительности труда, снижение издержек производства и обращения, улучшение финансово-экономических результатов деятельности;
8) рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;
9) соблюдение должностными лицами, другими работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур — положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений;
10) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти Российской Федерации и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления. Система внутрихозяйственного контроля организации включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры контроля. Во всех случаях подразумевается наличие правил, методик, положений и документации, разработанных для достижения указанных выше целей. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают организации снижение риска деловой и финансовой деятельности, а также бухгалтерского учета.
Среда контроля — это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение администрации и собственников организации к контролю, степень его значимости. Эту среду формируют следующие составляющие: стиль и основные принципы управления, организационная структура, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля, работа с персоналом, внешние факторы.
Стиль и основные принципы управления выражаются в отношении администрации ко многим элементам деятельности, например, в степени готовности администрации идти на риск при осуществлении хозяйственных операций либо стремлении избегать любых форм риска, в установлении планов по прибыли как наилучших либо наиболее вероятных, формировании динамичной структуры управления либо сохранении структуры с диктатом одного или двух лиц, соблюдении высшими руководителями установленных норм либо нарушении финансовой дисциплины. Следствием авторитарного стиля руководства или постановки нереальных рабочих целей может быть высокая текучесть административных кадров. Необоснованность целей может создавать условия для искажения финансовой информации.
Организационная структура определяет существующие формы и власти и подчинения в организации, регламентирует ответственность сотрудников, порядок составления отчетов. Уровень организационной структуры частично зависит от размеров и назначения организации. Если для крупного предприятия характерна многоступенчатая организация с определенным порядком составления документов и отчетности, то на малом предприятии она будет мешать прохождению требуемого потока информации.
Распределение полномочий и ответственности между персоналом организации должно гарантировать правильное ведение хозяйственных операций. С этой целью разрабатываются и доводятся до сотрудников в письменной форме должностные инструкции, планы мероприятий, рекомендации и указания. Для предотвращения попыток отдельных лиц нарушать требования контроля следует обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может привести к совершению ошибок и нарушений и затруднять их обнаружение. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции: непосредственный доступ к активам; разрешение на совершение операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Например, отпуск материалов со склада должен быть санкционирован ответственным сотрудником администрации организации, непосредственный отпуск проводит кладовщик на основании накладной, материалы используют работники цеха, учитывает и контролирует операции бухгалтер (а также внутренний аудитор). Целесообразно, чтобы в компьютеризованной системе учета персонал, ответственный за отражение данных по финансовому положению, не занимался обработкой данных по хозяйственным операциям. В небольших организациях адекватное разделение обязанностей между сотрудниками затруднено, что повышает риск финансовых нарушений.
Для контроля за работой организации администрация использует различные управленческие методы, включая определение квалификации сотрудников, оценку системы обработки информации и составления отчетов, анализ достигнутых результатов финансовой деятельности и их сравнение с запланированными, изучение деятельности отдельных подразделений. Важное значение имеет порядок внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей.
Основной целью работы является формирование коллектива из необходимого числа сотрудников, обладающих достаточными знаниями и опытом для выполнения своих обязанностей. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность персонала. Целесообразно реализовывать на практике мероприятия и программы, позволяющие контролировать и оценивать деятельность работников, стимулировать, обучать их.
Внешние факторы, как правило, не являются объектом контроля со стороны администрации, но также могут воздействовать на работу организации. Прежде всего это требования действующего законодательства и подзаконных актов, которым должна соответствовать хозяйственная деятельность организации.
Учетная система — это совокупность процедур по сбору, регистрации, обработке и представлению данных об активах, пассивах и хозяйственных операциях организации. Эффективная система бухгалтерского учета обеспечивает полноту, реальность, своевременность отражения хозяйственных операций, их правильную оценку, классификацию и обобщение.
Для понимания учетной системы организации необходимы изучение и оценка следующих сведений о ее хозяйственной деятельности:
• учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета;
• организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности (бухгалтерии);
• распределения обязанностей и полномочий между сотрудниками бухгалтерии;
• организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
• порядка отражения хозяйственных операций в учетных регистрах, форм и методов обобщения данных таких регистров;
• порядка подготовки бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
• роли и места вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
• критических областей учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно велик;
• средств контроля, предусмотренных в отдельных областях системы учета.
Концептуально система учета стоит отдельно от процедур контроля. Но на практике трудно разделить вклад каждого элемента в достижение целей контроля. Поэтому приемлемость процедур контроля во многом зависит от состояния системы бухгалтерского учета (выбранной учетной политики, применяемых средств обработки данных, уровня совершенства учетных компьютерных программ, объема хозяйственных операций и др.).
Процедуры контроля — это методы и правила, разработанные администрацией для того, чтобы иметь уверенность в том, что: все совершаемые хозяйственные операции зарегистрированы полностью и точно; все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных по ним обнаруживаются максимально быстро; целостность данных обеспечена учетными регистрами или файлами компьютера; доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля будут достигнуты и будет выдана надежная финансовая информация.
На практике осуществляются разнообразные процедуры контроля, в том числе контроля полноты данных, точности данных, разрешения (санкционирования) операций, сохранности активов и записей, внутрихозяйственные проверки.
Процедуры контроля полноты данных предназначены для получения уверенности в том, что данные по всем хозяйственным операциям внесены в учетные регистры (компьютерные файлы) и приняты на обработку. При их отсутствии существует вероятность потери документов, их неправильной сортировки, а значит, и неправильной регистрации данных о хозяйственных операциях. К таким процедурам относятся:
нумерация всех первичных документов в момент совершения
хозяйственных операций (или предварительно) и их учет после обработки;
проверка обработки всех данных путем применения проверочных сумм (сравнение количества документов до и после обработки, способ двойной записи, балансовый метод и др.);
согласование данных из разных источников (например, сравнение данных по выписанным счетам-фактурам и накладным на отгрузку продукции); сравнение входных данных с показателями, содержащимися в других документах.
При компьютерной обработке информации контролируется полнота внесения данных, обработанных компьютером, включая определение, пополнение и суммирование данных по хозяйственным операциям. Эти действия выполняются с использованием программируемых процедур бухгалтерского учета (программных комплексов).
Процедуры контроля точности данных необходимы для получения уверенности в том, что данные по каждой хозяйственной операции отражены в учете своевременно и в полном объеме, правильно разнесены по счетам. Точность достигается внедрением процедур контроля за результатами расчетов, общей стоимостью, добавлением и классификацией счетов. К таким процедурам относятся арифметическая проверка правильности учетных записей и сверка расчетов. При ручном ведении учета может проводиться двойная проверка операций с привлечением лица, которое повторяет расчеты, вносит добавления и указывает корреспонденцию счетов. В компьютеризованной системе учета проверка точности внесения данных осуществляется для получения уверенности в том, что данные точно зарегистрированы и внесены в компьютер. Для этого анализируются остатки по счетам, номера и даты введенных документов, значения показателей и суммы. Очень важен контроль отражения хозяйственных операций в нужное время (по мере оприходования товаров, отпуска продукции и передачи отчетов со склада и бухгалтерию и т.п.).
Процедуры контроля разрешения (санкционирования) операций направлены на обеспечение законности операций. К таким процедурам относятся:
• проверка правильности документооборота;
• выдача разрешения на совершение отдельных хозяйственных операций или подтверждение целесообразности их совершения уполномоченными сотрудниками администрации (подписание расчетно-платежных документов, утверждение авансовых отчетов, актов списания имущества и пр.);
• установление круга лиц, уполномоченных на совершение определенных операций (получение средств из кассы под отчет на хозяйственные нужды или на командировочные расходы, отпуск продукции или материалов со склада, получение товарно-материальных ценностей у поставщиков и др.);
• осмотр товарно-материальных ценностей при их оприходовании или отпуске и сравнение их содержания, количества и состояния с данными первичных документов (накладных, счетов-фактур, актов приемки-передачи и др.).
Процедуры контроля сохранности активов и записей основаны на ограничении доступа к активам организации лиц, не имеющих на это полномочий, предупреждении хищений, уничтожения или порчи активов. Они включают: создание надежной контрольно-пропускной системы в организации, установку средств охраны, сигнализации, сейфов, устройство оборудованных складских помещений и т.п., а также периодическое проведение внутренних ревизий и инвентаризаций.
В компьютеризованных системах учета процедуры контроля обеспечивают ограничение доступа К программным файлам и файлам информации путем установки паролей, ключей доступа, регламентирования возможностей отдельных терминалов (рабочих мест). Важное значение имеют процедуры контроля, гарантирующие ведение обработки данных но операциям с использованием всей ранее введенной информации и полное восстановление файлов данных после сбоя в программе или поломки компьютера. При ручной обработке информации должны быть приняты меры по сохранению документов путем установления и контроля исполнения графика документооборота, правил работы с документами, их передачи в архив, определения ответственных должностных лиц.
Внутрихозяйственные проверки предполагают тщательный и непрерывный обзор выполнения предыдущих контрольных процедур, способствуют своевременному обнаружению ошибок, нацеливают сотрудников на квалифицированное исполнение своих обязанностей. Они включают отдельные административные действия по наблюдению за выполнением всех предписанных процедур контроля, результаты которых представляются в виде отчетов, докладных записок. Полезно также исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных величин с фактически достигнутыми и выяснение причин расхождений.
Внутренний контроль может осуществляться как отдельными сотрудниками организации (менеджерами, бухгалтерами, экономистами), так и специально созданными для этих целей подразделениями (например, службой внутреннего аудита). Состав, структура и функции субъектов (служб) контроля определяются руководством и зависят от установленных для системы внутреннего контроля целей и организационной структуры предприятия.
В нормативных актах дано разъяснение сущности таких служб внутреннего контроля, как служба внутреннего аудита и ревизионная комиссия.
В ранее действовавшем Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, внутренний аудит трактовался как организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.
При детальном рассмотрении представленного определения в первую очередь вызывает несогласие тот факт, что внутренний аудит служит интересам собственников. Внутренний аудит является ежедневным и непрерывным контролем за деятельностью организации в отличие от аудита внешнего, выступающего исключительно в форме последующего контроля. Собственники, если не входят в состав руководства хозяйствующего субъекта, непосредственное участие в его оперативном управлении не принимают. Соответственно они не могут эффективно использовать в своих целях информацию, предоставленную службой внутреннего аудита, поскольку оперативная информация — продукт «скоропортящийся» и требует немедленного реагирования. В противном случае теряется ее главное преимущество — оперативность.
Более того, хотя российская практика утверждает сущность аудита как независимого финансового контроля, что требует объективности и независимости мнения внутреннего аудитора от мнений руководства или сотрудников организации, пока существуют отношения работник — работодатель, пользователи со стороны, в том числе собственники, вряд ли могут всецело положиться на информацию, которая проверена внутренними аудиторами.
Собственников прежде всего интересует сохранность их собственности, соблюдение их интересов, соответствие совершенных руководством финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, возможность организации продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в будущем. Интересам собственников может и должен служить внешний аудит, проводимый по их инициативе, а также ревизия финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренная Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Учитывая сказанное, отметим, что нельзя ставить знак равенства между ревизорами и внутренними аудиторами.
Ревизионная комиссия (ревизор) избирается общим собранием акционеров для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Данный орган осуществляет свою работу в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества проводится по итогам деятельности за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров), владеющего (владеющих) в совокупности не менее 10% голосующих акций общества. Таким образом, налицо эпизодический характер работы комиссии (ревизора). Помимо этого, отмечено, что состав органа не всегда профессионально подготовлен, поскольку формируется из работников организации, которые не занимают руководящих должностей. Нередко его деятельность исчерпывается контролем за исполнением решений общего собрания акционеров.
Правильным представляется определение внутреннего аудита, согласно которому он осуществляется исключительно в интересах руководства организации, что выделяет внутренний аудит из числа прочих форм негосударственного контроля за деятельностью экономического субъекта, таких, как внешний аудит и ревизия.
Существуют две точки зрения на роль внутреннего аудита в системе внутреннего контроля субъекта.
Согласно первой точке зрения внутренний аудит призван обеспечить контроль за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и исполнением обязательств перед бюджетом, т.е. контроль за полнотой и своевременностью исчисления и уплаты платежей в бюджет и внебюджетные фонды. В этом случае внутренний аудитор смотрит на организацию глазами внешнего проверяющего (будь то внешний аудитор, налоговый инспектор, работник таможенных или иных контрольных органов). Цель такого контроля — своевременное выявление ошибок в учетном процессе и избежание, таким образом, штрафных санкций, которые могут быть предъявлены организации.
В работах зарубежных авторов внутренний аудит имеет более широкое толкование.
По мнению Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека, внутренний аудит должен обеспечить администрацию ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса. Данное утверждение требует некоторого уточнения, поскольку возникает вопрос относительно отличия аудита от бухгалтерского учета, по своей сути являющегося поставщиком финансовой информации.
Внутренний аудит дает руководству проверенную информацию, касающуюся тех или иных сфер деятельности организации, с точки зрения ее полноты, достоверности, соответствия существующим нормам законодательства. Следовательно, аудит выступает в роли особой, самостоятельной формы контроля. Более того, в рамках его проведения может формироваться мнение о целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности, разрабатываться рекомендации по ее оптимизации, а также прогнозы на будущее. Не случайно внутренний аудит является частью системы управления организацией: он создает почву для принятия управленческих решений и в дальнейшем позволяет сделать заключение об эффективности претворения в жизнь принятых решений, тем самым формируя новую информационную базу для анализа.
Международный институт внутренних аудиторов США (Institute of Internal Auditors) определяет внутренний аудит как независимую деятельность по проверке и оценке работы организации в ее интересах. Такой подход к сущности внутреннего аудита не ставит каких-либо ограничений относительно целей и предмета исследования, на которых может быть сосредоточено внимание внутреннего аудитора.
Э.А. Арене и Дж.К. Лоббек вносят уточнение, касающееся того, какие именно аспекты работы организации подлежат проверке и оценке: внутрихозяйственный аудит учреждается в организации для проверки эффективности контрольно ориентированных методов и процедур.
Поскольку совокупность контрольно ориентированных методов и процедур — это система внутреннего контроля, под функцией внутренних аудиторов следует понимать оценку адекватности системы контроля, т.е. осуществление проверок уровней управления (контроля), предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций относительно повышения эффективности управления.
Контроль за надежностью функционирования системы внутреннего контроля иногда дополняют такой функцией, как оценка эффективности деятельности. Под оценкой эффективности деятельности понимают экспертные оценки различных сторон работы организации и предоставление обоснованных предложений по ее совершенствованию. Как было установлено, контроль за эффективностью основных аспектов хозяйственной деятельности организации является составной частью системы внутреннего контроля, поэтому выделять его в качестве самостоятельного направления деятельности внутренних аудиторов не представляется целесообразным. То же самое относится к контролю за соблюдением законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерского учета.
Внутренний аудит может проводиться в отношении отдельных составляющих системы внутреннего контроля организации при самом разнообразном их сочетании. Определение задач, которые он должен решать, зависит от размеров и специфики деятельности каждой организации. Поэтому конкретный хозяйствующий субъект самостоятельно формулирует задачи службы внутреннего аудита, регламентирует области полномочий и ответственности сотрудников данной службы. Таким образом, посредством определения внутреннего аудита не должны ставиться какие-либо рамки для задания объектов и целей исследования.
Учитывая сказанное, предлагаем следующее определение внутреннего аудита — это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность по проверке и оценке работы этого субъекта в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы внутреннего контроля. Под составляющими системы внутреннего контроля предлагаем понимать организационные меры, методики и процедуры, применяемые руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.
Выработать единый теоретический подход к организации внут- || реннего аудита и описать возможные цели и задачи аудитора позво- т лит подразделение внутреннего аудита на виды.
Зарубежные специалисты используют различные термины для обозначения отдельных направлений внутреннего аудита. Наибольшее распространение получило выделение трех видов внутреннего аудита: операционный (управленческий) аудит, аудит на соответствие, аудит финансовой отчетности.
Необходимо заметить, что в зарубежной литературе нет однозначной трактовки указанных терминов. Посмотрим, как их определяют Э.А. Арене и Дж.К. Лоббек.
Операционный аудит — это проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности. По завершении этого аудита менеджеру обычно выдаются рекомендации по совершенствованию операций.
Из-за того что операционная эффективность может быть во множестве самых разных областей, охарактеризовать типичный операционный аудит невозможно. В одной организации аудитор оценивает пригодность и достаточность информации, используемой руководством при принятии решения о приобретении новой недвижимости, в другой организации — эффективность движения документов при обработке данных по товарообороту. В операционном аудите проверки не ограничиваются бухгалтерским учетом. Они могут включать оценку организационной структуры, компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор квалифицирован.
Выполнение операционного аудита и сообщение о его результатах определяются не так легко, как при аудите других видов. Гораздо сложнее объективно оценить эффективность операций, нежели их соответствие инструкциям или представление финансовой отчетности, не противоречащей общепринятым бухгалтерским принципам, а установленные критерии для оценки информации при каждом конкретном аудите крайне субъективны. В этом смысле операционный аудит больше похож на консалтинг администрации, чем на то, что обычно считается аудитом.
Аудит на соответствие имеет целью определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе специфические процедуры или правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией). Этот аудит для частного бизнеса мог бы включать выяснение того, следует ли бухгалтерский персонал процедурам, которые предписаны управляющим, проверку соответствия уровня заработной платы минимальному уровню, гарантированному законом, или проверку контрактов с банками и другими кредиторами для гарантирования соблюдения организацией юридических норм.
Следует отметить, что иногда встречается более широкое толкование аудита на соответствие. По мнению О.В. Ковалевой и Ю.П. Константинова, посредством аудита на соответствие определяется, соблюдаются ли в организации конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или данные отчетов, а также специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией (об этой концепции мы говорили ранее).
Аудит финансовой отчетности выполняется для определения того, согласуется ли сводная финансовая отчетность с определенными критериями.
Существующая классификация укрупнена и не отличается точностью. При аудите финансовой отчетности (финансовом аудите) определяют, согласуется ли отчетность с законом, инструкциями, общепринятыми бухгалтерскими принципами, а также специфическими требованиями администрации, закрепленными в учетной политике организации. Таким образом, делаем вывод, что проверка на соответствие составляет неотделимую часть проверки бухгалтерской отчетности. Проверка бухгалтерской отчетности может иметь целью установление платежеспособности, кредитоспособности, ликвидности организации. В этом случае ее частью является определение эффективности работы организации. Значит, если отличительная особенность таких видов аудита, как операционный аудит и аудит на соответствие,— цель проверки, то особенность финансового аудита состоит в специфическом объекте проверки, а именно в отчетности организации.
На наш взгляд, применение рассмотренной классификации существенно затруднит выработку единого теоретического подхода. Для поставленной цели требуется разработать более детальную и точную классификацию внутреннего аудита.
На первом этапе выделим две функции внутреннего аудита: контрольную и консультационную.
Администрация организации нуждается в достоверной и полной информации относительно производительности и эффективности ее работы. Поэтому администрация прежде всего заинтересована в качественных процедурах контроля, обеспечивающих эффективность системы бухгалтерского учета и хозяйственной деятельности. В связи с этим аудит, выполняющий контрольную функцию, предлагаем подразделить на аудит системы бухгалтерского учета и аудит целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности. Это позволит учесть оба существующих подхода к функциональному назначению внутреннего аудита.
Аудит системы бухгалтерского учета — это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность по проверке и оценке работы организации в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы бухгалтерского учета.
Установление надежности системы бухгалтерского учета подразумевает административные действия по наблюдению за выполнением сотрудниками организации всех предписанных процедур контроля, результаты которых представляются в виде отчета. Внутренний аудит предполагает тщательный и непрерывный обзор выполнения предыдущих контрольных процедур, что способствует своевременному обнаружению ошибок, нацеливает сотрудников на квалифицированное исполнение своих обязанностей.
Следовательно, цель внутреннего аудита системы бухгалтерского учета состоит в том, чтобы установить качество выполнения должностных обязанностей сотрудниками организации, которые участвуют в процессе сбора, регистрации, обработки и представления данных о ее хозяйственных операциях.
На основании должностных инструкций внутренний аудитор устанавливает соблюдение закрепленного порядка действий и взаимоотношений определенного круга работников организации в отношении планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе совершения конкретных финансовых и хозяйственных операций.
Источниками аудиторских доказательств являются первичные документы или другие носители информации (регистры бухгалтерского учета, формы бухгалтерской отчетности), касающиеся отдельной хозяйственной операции, в которых отражаются данные, свидетельствующие об исполнении работниками своих функций по реализации этапов соответствующих финансовых или хозяйственных операций.
Внутренний аудит системы бухгалтерского учета призван выявить ошибки и искажения в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности, поскольку они служат критерием качества выполнения работниками орг<